Dómstólaleit

Í júlí 2009 sameinuðust félögin R ehf. og 365 miðlar hf. undir nafni og kennitölu þess síðarnefnda. Hafði R ehf. áður keypt alla hluti í 365 miðlum hf. af móðurfélagi síðargreinda félagsins, meðal annars með yfirtöku á skuld sem móðurfélagið hafði gengist undir til að greiða upp skuld dótturfélagsins. Með úrskurði í nóvember 2013 komst ríkisskattstjóri að þeirri niðurstöðu að framangreind skuld, sem færðist frá R ehf. til 365 miðla hf. við samrunann, hefði ekki verið til komin vegna kaupa á eignum sem nýta ætti til tekjuöflunar í rekstrinum eða verið til hagsbóta fyrir félagið á neinn hátt og þarf af leiðandi gætu vextir af skuldinni ekki talist frádráttarbær rekstrarkostnaður hjá hinu sameinaða félagi. Endurákvarðaði ríkisskattstjóri því opinber gjöld félagsins gjaldárin 2010, 2011 og 2012 með hliðsjón af þessu og gerði félaginu jafnframt að greiða 25% álag á vantalda skattstofna. Þann úrskurð kærði 365 miðlar hf. til yfirskattanefndar sem hafnaði öllum kröfum félagsins. Höfðaði félagið þá mál á hendur íslenska ríkinu og krafðist aðallega ógildingar á úrskurðum ríkisskattstjóra og yfirskattanefndar, en til vara að úrskurði ríkisskattstjóra yrði breytt með nánar tilgreindum hætti. Til þrautavara krafðist félagið þess að álag ríkisskattstjóra yrði fellt niður. Héraðsdómur vísaði varakröfu félagsins frá dómi með vísan til þess að dómstólar hefðu ekki vald til að breyta stjórnvaldsákvörðunum eins og þar væri krafist. Hvað aðalkröfu félagsins varðaði taldi héraðsdómur að sá kostnaður sem fylgt hefði umræddri skuld gæti ekki talist frádráttarbær rekstrarkostnaður hjá félaginu og vísaði í þeim efnum til dóms Hæstaréttar í máli nr. 555/2012. Þá taldi dómurinn að lokum að ríkisskattstjóra hefði verið heimilt að bæta 25% álagi á vantalda skattstofna félagsins. Var íslenska ríkið samkvæmt þessu sýknað af kröfum félagsins og staðfesti Hæstiréttur þá niðurstöðu.

Í málinu krafðist S hf. þess að felldur yrði úr gildi úrskurður ríkisskattstjóra frá árinu 2013 um endurákvörðun opinberra gjalda sinna gjaldárið 2008. Með úrskurðinum lækkaði ríkisskattstjóri gjaldfærðan fjármagnskostnað S hf. það ár um tilgreinda fjárhæð og yfirfært tap SK hf., móðurfélags S hf., vegna samsköttunar félaganna um sömu fjárhæð. Var sú niðurstaða á því reist að fjármagnskostnaður af tiltekinni skuld S hf. við SK hf. gæti ekki talist frádráttarbær rekstarkostnaður í skattalegu tilliti hjá S hf. þar sem ekki væru uppfyllt skilyrði 1. töluliðs 31. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt, sbr. 2. mgr. 49. gr. sömu laga. Reisti S hf. kröfu sína á því að skattyfirvöldum væri óheimilt að endurákvarða skatt vegna tekna ára sem féllu innan sex ára tímabils samkvæmt 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 ef sú endurákvörðun væri eingöngu reist á atvikum, aðstæðum eða löggerningum sem áttu sér stað fyrir það tímamark. Gæti ríkisskattstjóri því ekki byggt endurákvörðun sína á árinu 2013 á forsendum sem hefðu átt sér stað árið 2005 er S hf. varð til við samruna þriggja tilgreindra félaga og til umræddrar skuldar var fyrst stofnað. Í dómi Hæstaréttar kom fram að samkvæmt orðanna hljóðan fælist í ákvæði 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 ekki annað og meira en að heimild skattyfirvalda til endurákvörðunar skatts næði til tekna síðustu sex ára á undan því ári sem endurákvörðun færi fram. Hvorki yrði leitt af orðalagi greinarinnar né lögskýringargögnum að endurákvörðun sem færi fram innan þess tímamarks væri því aðeins heimil að hún væri reist á atvikum sem einnig hefðu átt sér stað innan tímamarksins. Skattskil miðuðust við tekjur hvers árs og við mat á réttmæti tekna og gjalda, eigna og skulda væru skattyfirvöld almennt óbundin af því hvaða meðferð skattskilin hefðu áður fengið. Að því er varðaði frádráttarbærni fjármagnskostnaðar vegna fyrrgreindrar skuldar S hf. var talið að lög nr. 90/2003 kvæðu berlega á um að árlega færi fram mat á heimild til frádráttar slíks kostnaðar, sbr. orðalag 2. mgr. 29. gr. og 1. töluliðs 31. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt þeim ákvæðum væri heimilt að draga frá tekjum lögaðila rekstarkostnað en það eru þau gjöld sem ættu á árinu að ganga til að afla teknanna, tryggja þær og halda þeim við. Af framansögðu væri fullljóst að sú ályktun yrði hvorki dregin af 1. mgr. 97. gr. né 1. tölulið 31. gr. eða 2. mgr. 29. gr. laga nr. 90/2003 að atvik sem mat skattyfirvalda væru reist á þyrftu einnig að hafa orðið innan þess sex ára frests sem 1. mgr. 97. gr. kvæði á um. Að því virtu og með vísan til forsendna dóms Hæstaréttar í máli nr. 321/2005 var Í sýknað af kröfu S hf.

F ehf., sem var í eigu stærstu hluthafa S hf., keypti hluti í S hf. og stofnaði til skulda af því tilefni. Við samruna félaganna var F ehf. skilgreint sem yfirtekið félag en S hf. skyldi vera yfirtökufélag. Við samrunann, svonefndan öfugan samruna, voru eignarhlutir F ehf. í S hf. færðir út úr efnahagsreikningi félagsins, en inn í S hf. runnu skuldir F ehf. Þá voru aflaheimildir í eigu S hf. endurmetnar og andvirði þeirra hækkað, en eigið fé S hf. lækkaði engu að síður vegna samrunans. Aðilar deildu um það annars vegar hvort S hf. hefði verið heimilt að nýta sér skattalegt tap F ehf. í skattskilum sínum og hins vegar hvort honum hefði verið heimilt að færa til gjalda í reikningsskilum sínum allan kostnað vegna skulda, sem fluttust til hans frá F ehf. við samrunann. Ríkisskattstjóri taldi að þetta hefði S hf. ekki verið heimilt og með úrskurði hans 16. desember 2011 voru opinber gjöld S hf. vegna tiltekinna gjaldára ákveðin á nýjan leik. S hf. höfðaði mál á hendur Í og krafðist þess aðallega að úrskurðurinn yrði felldur úr gildi, en til vara að viðurkennt yrði að sér hefði verið óskylt að færa til tekna gengismun af lánum sem F ehf. hafði upphaflega tekið. S hf. reisti kröfur sínar í fyrsta lagi á því að að ríkisskattstjóri hafi verið vanhæfur til að fjalla um mál hans, en Hæstiréttur hafnaði því m.a. með vísan til dóms réttarins í máli nr. 555/2012. Í öðru lagi taldi S hf. að frestur samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hefði að hluta til verið liðinn er úrskurður ríkisskattstjóra hefði verið kveðinn upp. Var talið að 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hefði ekki átt við í málinu og því hefði gilt sex ára frestur 1. mgr. ákvæðisins til endurákvörðunar opinberra gjalda S hf. Þá byggði S hf. í þriðja lagi á því að félaginu hefði verið heimilt að nýta yfirfæranlegt tap F ehf. í skattskilum sínum fyrir tiltekið gjaldár sem og að færa til gjalda allan kostnað vegna lántöku félagsins. Í því sambandi var rakið að kaup F ehf. á hlutum í S hf. áður en samruni félaganna átti sér stað hefðu eingöngu verið gerð í því skyni að færa eignarhald að S hf. í hendur þeirra, sem fyrir hefðu átt stærstan hlut í félaginu. Í þessu skyni hefði F ehf. stofnað til verulegra skulda sem færðust til S hf. við samrunann, en nær engar eignir og hefði það leitt til þess að eigið fé S hf. lækkaði verulega. Hefði samruninn ekki haft neinn venjulegan eða eðlilegan rekstrartilgang og taldi Hæstiréttur að þegar af þeirri ástæðu hefði ekki verið fullnægt skilyrðum 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 til að flytja skattalegt tap F ehf. til S hf. Þá var talið að þær skuldir sem F ehf. hefði stofnað til vegna kaupa á hlutum í S hf. tengdust ekki eftir samrunann rekstri S hf. þannig að þær væru samkvæmt 1. tölulið 1. mgr. 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 49. gr. laganna frádráttarbærar í skattskilum S hf. Því var ekki fallist á að S hf. hefði verið heimilt færa til frádráttar kostnað vegna skulda sem fluttust til hans við samrunann. Loks færði S hf. rök fyrir því að fella ætti niður 25% álag sem ríkisskattstjóri beitti á vantalda skattstofna S hf. við endurákvörðun gjalda félagsins, en talið var að ríkisskattstjóra hefði verið þetta heimilt á grundvelli 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Að því er varðaði varakröfu S hf. taldi Hæstiréttur ákvæði 3. töluliðar C. liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 5. tölulið 1. mgr. 8. gr. stæðu kröfunni í vegi. Var Í því sýknað af kröfu S hf.

B ehf. keypti allt hlutafé í P hf. og við samruna félaganna var B ehf. skilgreint sem yfirtekið félag en P hf. skyldi vera yfirtökufélag. Með samrunanum, svonefndum öfugum samruna eða skuldsettri yfirtöku, tók P hf. yfir eigið fé B ehf. og skuld þess félags samkvæmt lánssamningum við L hf. og hlaut hið sameinaða félag nafn T ehf. Deila aðila laut að því hvort T ehf. hefði verið heimilt að gjaldfæra vexti af fyrrgreindri skuld til frádráttar tekjum í skattframtölum sínum, en með úrskurði ríkisskattstjóra hafði tekjuskattstofn T ehf. verið hækkaður með vísan til þess að það hefði félaginu ekki verið heimilt. T ehf. höfðaði mál á hendur Í og krafðist þess aðallega að úrskurðurinn yrði ógiltur en til vara að fellt yrði niður álag á hækkun tekjuskattsstofna samkvæmt honum. T ehf. reisti kröfur sínar á formástæðum, annars vegar um ætlað vanhæfi starfsmanna ríkisskattstjóra til að fara með sakarefni málsins, sem hafnað var, sbr. til hliðsjónar dóm Hæstaréttar 31. mars 2011 í máli nr. 626/2010. Hins vegar að frestur ríkisskattstjóra samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt hafi verið útrunninn er hann kvað upp fyrrgreindan úrskurð sinn, sem hafnað var með vísan til þess að skilyrðum ákvæðisins væri ekki fullnægt. Þá reisti T ehf. kröfur sínar einnig á efnisástæðum. Í fyrsta lagi að skilyrði um samhengi skulda og öflunar tekna í rekstri í 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 ætti ekki við vaxtagjöld lögaðila heldur væri um skilyrðislausan frádrátt að ræða. Hæstiréttur taldi að lán B ehf. hefðu verið tekin í þágu eiganda þess félags til að greiða þáverandi eigendum P hf. kaupverð alls hlutafjár í því félagi og hefðu þannig ekki verið tekin í þágu T ehf. og væru rekstri hans óviðkomandi. Því væru vextir af skuldinni ekki frádráttarbærir samkvæmt 1. tölul. 31. gr. og 2. mgr. 49. gr. laga nr. 90/2003. T ehf. byggði í öðru lagi á því að lokamálsliður 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003 fæli í sér meginreglu gagnvart 54. gr. sömu laga þess efnis að yfirtökufélag við samruna hlutafélaga tæki við öllum skattaréttarlegum skyldum og réttindum þess félags, sem slitið var. Hæstiréttur vísaði til þess að í ljósi þeirra markmiða með 51.-54. gr. laganna, að ná samlegðaráhrifum og auðvelda félögum skattfrjálsan samruna að uppfylltum skilyrðum þannig að eignaaukning í félögunum við þær aðstæður leiddi ekki til skattlagningar tekna, var ekki fallist á með T ehf. að skýra bæri lokamálslið 1. mgr. 51. gr. óháð öðrum ákvæðum laganna, sbr. einkum meginreglu 31. gr. og 49. gr. um samhengi vaxtagjalda af skuldum og rekstrarkostnaðar. Talið var að sá öfugi samruni sem fólst í samruna B ehf. og P hf. hafi miðað gagngert að því að koma skuldum yfir á yfirtökufélagið og eins og atvikum málsins var háttað hafi skilyrði brostið til að kostnaður, sem þeim skuldum fylgdi, teldist frádráttarbær rekstrarkostnaður hjá T ehf., enda voru þær óviðkomandi rekstri félagsins. T ehf. byggði í þriðja lagi á því að skýr framkvæmd væri fyrir vaxtafrádrætti við öfugan samruna félaga og að breyting á slíkri framkvæmd með afturvirkum hætti færi gegn skattlagningarheimildum stjórnarskrárinnar og meginreglum stjórnsýsluréttar. Því hafnaði Hæstiréttur, sbr. til hliðsjónar dóm réttarins 13. október 2011 í máli nr. 241/2010. Var Í því sýknað af kröfum T ehf.

Fyrir Hæstarétti snérist ágreiningur aðila um þá ákvörðun yfirskattanefndar um að fella niður gjaldfærslu rekstrarkostnaðar í framtölum félagsins R, vegna húsnæðis sem var meðal annars nýtt sem íbúðarhúsnæði fyrir eigendur félagsins, S og eiginkonu hans. R þótti ekki hafa fært sönnur á að umrætt húsnæði hefði verið nýtt til öflunar tekna í rekstri félagsins, til að tryggja slíka tekjur eða halda þeim við. Var R því óheimilt að gjaldfæra kostnað og afskriftir vegna fasteignarinnar sem rekstarkostnað samkvæmt 1. mgr. 31. gr.laga nr. 75/1981. Var Í því sýknað af kröfum S.

Í ársbyrjun 1993 var ákveðið á hluthafafundi S hf. að hækka og síðan lækka aftur hlutafé í félaginu. Í kjölfarið ákvað stjórn félagsins að lækkunarfjárhæðin yrði greidd hluthöfum, sem allir tengdust fjölskylduböndum, með útgáfu skuldabréfa, sem voru vaxta- og afborgunarlaus til 12 ára. S hf. gjaldfærði síðan árleg afföll af skuldabréfunum í rekstrarreikningum félagsins auk þess sem þau voru skuldfærð í ársreikningum félagsins. Með úrskurði skattstjórans í Reykjavík 18. desember 2001 voru gjaldfærslur affallanna felldar niður gjaldaárin 1996 til 2000 og tekjuskattstofnar félagsins hækkaðir í samræmi við það auk þess sem bætt var við 25% álagi á hækkunina. Niðurstaða skattstjórans var staðfest með úrskurði yfirskattanefndar 24. september 2003 og krafðist S hf. ógildingar á þeim úrskurði. Á það var fallist með Í að skattskil S hf. hefðu verið þannig úr garði gerð að þau tímamörk, sem fram koma í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 um tekju og eignarskatt, hefðu átt við. Þá var talið að hnökri á málsmeðferð skattstjóra, sem fólst í því að kveða upp tvo úrskurði vegna gjaldársins 1996, hafi ekki átt að leiða til ógildingar á úrskurðinum. Önnur atriði, sem S hf. taldi fela í sér annmarka á meðferð málsins á stjórnsýslustigi, voru einnig talin haldlaus. Á það var fallist með Í að afföll af skuldabréfunum hefðu ekki getað talist til kostnaðar við að afla eða ávaxta fé í rekstri félagsins, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 75/1981, heldur hafi verið um að ræða útgjöld, sem leiddu af því að losa fé til hluthafanna. Afföllin hefðu því fallið utan við heimild ákvæðisins til að draga kostnað frá tekjum af rekstri. Þá var talið að sú ráðstöfun að greiða lækkun hlutafjárins með þeim hætti sem gert var hefði verið verulega frábrugðin því sem almennt gerðist í slíkum skiptum og ekki væri ástæða til að ætla að til þeirra hefði komið milli óskyldra aðila. Yrði að telja ljóst að tilgangurinn með þeirri ráðstöfun hafi fyrst og fremst verið skattalegur ávinningur. Því var talið að skattstjóra hefði verið heimilt að skerast í leikinn á grundvelli 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 og lækka gjaldfærðan rekstrarkostnað félagsins á þann hátt sem hann gerði. Þá var hafnað kröfum S hf. um niðurfellingu álags. Var Í því sýknað af kröfum S hf.