Dómstólaleit

Dómur

1. Mál þetta sem var höfðað með birtingu stefnu 19. október 2021 var dómtekið að lokinni aðalmeðferð 25. maí 2022.
2. Stefnandi í málinu er Elkem Ísland ehf., Grundartanga, Akranesi. Stefndi er íslenska ríkið, Arnarhvoli, Reykjavík.
3. Stefnandi gerir þær kröfur að felldur verði úr gildi úrskurður ríkisskattstjóra í máli stefnanda frá 9. júlí 2020, tilvísun 20190901214, auk málskostnaðar.
4. Stefndi krefst sýknu af kröfum stefnanda, auk málskostnaðar.

I

Málavextir

1. Stefnandi gaf út skuldabréf í nóvember 2012 sem selt var til móðurfélags stefnanda í Noregi, í tengslum við svokallaða fjárfestingarleið Seðlabanka Íslands.

   Fjárhæð bréfsins var 1.794.060.000 krónur. Samkvæmt skilmálum skuldabréfsins skyldi greiða 9% vexti af fjárhæðinni, sem komu til greiðslu á vaxtagjalddögum á sex mánaða fresti, í fyrsta skipti 31. maí 2013. Höfuðstólinn bar að endurgreiða með 10 jöfnum afborgunum, í fyrsta skipti 31. maí 2018.

2. Skuldabréfaútgáfan var samþykkti á fundi stefnanda 16. nóvember 2012. Í fundargerðinni kom fram að móðurfélag stefnanda hefði tekið þátt í gjaldeyrisútboði Seðlabanka Íslands á evrum þann 7. nóvember 2012 með fjárfestingu í skuldabréfi útgefnu af stefnanda og yrði lánsfjárhæðin nýtt til að fjármagna fjárfestingar stefnanda hér á landi.
3. Með fyrirspurnarbréfi samkvæmt 94. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt, dagsettu 24. september 2019, óskaði ríkisskattstjóri eftir upplýsingum um umrætt skuldaskjal og endurgreiðslur á grundvelli þess í tengslum við eftirlit með skjölunarskyldum lögaðilum, sbr. 5. mgr. 57. gr. sömu laga.
4. Með bréfi dagsettu 8. október 2019 svaraði stefnandi fyrirspurn ríkisskattstjóra. Í svarinu kom fram að um væri að ræða lán frá móðurfélaginu samkvæmt skuldabréfi útgefnu af stefnanda. Stefnandi væri hluti af sjóðstýringu samstæðunnar og legði fjármuni inn á sjóð í stýringu móðurfélagsins sem bæri tiltekna vexti. Með bréfinu fylgdu öll umbeðin gögn.
5. Þann 16. október 2019 sendi ríkisskattstjóri fyrirspurnarbréf til stefnanda samkvæmt 96. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt þar sem fram kom að forsenda fyrir því að vextir væru frádráttarbærir frá skattskyldum tekjum samkvæmt 31. gr. laga nr. 90/2003 væri að þeir gengju til að afla gjaldanda tekna, tryggja þær og halda þeim við. Af svarbréfi félagsins mætti ráða að krafan væri inneign í sjóðstýringu samstæðunnar. Var óskað eftir upplýsingum um fjárhæð vaxtatekna af inneigninni.
6. Í svarbréfi stefnanda dagsettu 8. nóvember 2019 var vísað til þess að fjárfestingar og endurfjárfestingar næmu umtalsverðum fjárhæðum á hverju ári og vísað til fundargerðar frá stjórnarfundi 16. nóvember 2012 og fjárfestinga stefnanda á árunum 2012 og 2013 sem hefðu numið tæplega 1,8 milljörðum. Eðli starfseminnar væri með þeim hætti að að fjárfestinga- og endurfjárfestingaþörf væri mikil til þess að viðhalda framleiðslutækjum og búnaði. Í bréfinu er tekið fram að stjórn félagsins taki ákvörðun um það á hverjum tíma hvernig fjármagnsskipan og fjármögnun sé háttað út frá fjárfestingaþörf, gengi gjaldmiðla, orkuverði, launakostnaði, hráefnisverði markaðsverði á framleiðsluvörum o.fl. Með bréfinu fylgdi yfirlit yfir vaxtagreiðslur frá 2012 til 2018.
7. Þann 20. nóvember 2019 sendi ríkisskattstjóri enn fyrirspurn samkvæmt 96. gr. laga nr. 90/2003 og óskaði eftir skýringum á meðferð vaxtagjalda í reiknings- og skattaskilum og sundurliðun á gjaldfærðum vöxtum í skattframtölum frá 2015 til 2019 vegna gjaldáranna 2014 til 2018.
8. Stefnandi svaraði bréfinu 12. desember 2019 þar sem sundurliðun á vaxtagjöldum í skattskilum stefnanda á gjaldaárunum 2015 til 2019 var tilgreind sérstaklega.
9. Með bréfi ríkisskattstjóra dagsettu 10. febrúar 2020 var stefnanda tilkynnt að fyrirhugað væri að lækka fjárhæð gjaldfærðra vaxta í skattskilum hans. Stefnandi hefði ekki hagað sér með sambærilegum hætti og gerst hefði í viðskiptum ótengdra aðila og ekki þurft á umræddri lántöku að halda. Umrædd lántaka væri verulega frábrugðin því sem almennt hefði gerst í viðskiptum ótengdra aðila.

   Gjaldfærslu vaxta af skuldabréfinu væri hafnað þar sem skorti á nauðsynlega og eðlilega tengingu við tekjuöflun félagsins eins og áskilið væri í 1. tl. 1. mgr 31. gr. laga nr. 90/2003 sbr. 49. gr. og 1. mgr. 57. gr. sömu laga. Þá teldi ríkisskattstjóri fullt tilefni til að leggja 25% álag á vanframtalinn stofn.

10. Með bréfi stefnanda dagsettu 7. apríl 2020 var fyrirhugaðri álagningu mótmælt, enda væri grundvöllur boðaðrar álagningar hvorki í samræmi við staðreyndir málsins né lagalegan raunveruleika. Hagur af þátttöku í fjárfestingarleið Seðlabanka Íslands hefði verið búinn til af Seðlabanka Íslands, í þeim tilgangi að hvetja til gjaldeyrisviðskipta. Skilmálar skuldabréfsins réðust af reglum og skilyrðum sem Seðlabanki Íslands setti. Þrátt fyrir að vaxtafrádráttur stefnanda drægi úr skattskyldum tekjum í 20% skatthlutfalli væru þessir vextir skattskyldar tekjur móðurfélagsins og skattskyldar þar í 28% skatthlutfalli. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt ætti því ekki við. Þá væri ekki hægt að hafna frádráttarbærni vaxta með vísan til þess að gjaldandi væri of vel fjármagnaður með eigin fé. Þá hefði útgáfa bréfsins ekki leitt til skattasparnaðar hjá samstæðunni. Rök ríkisskattstjóra byggðust á því að stefnandi hefði verið rekinn með hagnaði eftir skuldabréfaútgáfuna og að engar arðgreiðslur hefðu farið fram, en hvorugt hefði legið fyrir við útgáfuna og gæti auk þess ekki leitt til þess að hafna bæri frádráttarbærni vaxtakostnaðar. Skuldabréfaútgáfan hefði ekki verið frábrugðin því sem almennt gerðist og bein afleiðing viðskiptatækifæris á gjaldeyrismarkaði. Frádráttarbærni vaxtakostnaðar hefði aldrei verið hafnað í sambærilegu máli. Öll fjármögnun stefnanda hefði verið notuð til öflunar rekstrartekna.
11. Með úrskurði 9. júlí 2020 ákvað ríkisskattstjóri að lækka fjárhæð gjaldfærðra vaxta í skattskilum um 163.675.092 krónur á gjaldárinu 2015, 164.022.054 krónur á gjaldárinu 2016, 164.358.959 á gjaldárinu 2017, 164.144.996 krónur á gjaldárinu 2018 og 153.429.750 krónur á gjaldárinu 2019. Jafnframt var lagt 25% álag á vantalinn stofn til útreiknings tekjuskatts á framangreindum gjaldárum.

    Stefnandi hefði gagngert gefið út skuldabréf til þess að móðurfélagið gæti tekið þátt í gjaldeyrisútboði Seðlabankans og hagnast á þeirri þátttöku með því að fá fleiri krónur fyrir erlendan gjaldeyri en almenn gengisskráning sagði til um.

    Hagsmunatengsl fyrirtækjanna væru augljós. Mat ríkisskattstjóra var að viðskiptin væru ekki frábrugðin því sem almennt gerðist í viðskiptum ótengdra aðila. Félag í sömu stöðu og stefnandi hefði ekki tekið lán til jafn langs tíma á þessum kjörum. Vextirnir voru gjaldfærðir hjá stefnanda en tekjufærðir hjá móðurfélaginu.

12. Ágreiningur þessa máls lýtur að því hvort ríkisskattstjóri hafi uppfyllt rannsóknarskyldu og gætt meðalhófs við meðferð málsins, og hvort úrskurðurinn sé í samræmi við lög.

II

Málsástæður stefnanda

1. Stefnandi vísar til þess að hann sé í umfangsmiklum atvinnurekstri, sem sé fjármagnaður með lánsfé og eigin fé, eins og annar rekstur, þó einungis að litlu leyti með lánsfé. Allar eignir séu notaðar til þess að afla tekna í rekstri hans.

   Vaxtakostnaður stefnanda sé langt innan þeirra marka sem löggjafinn sjálfur hafi sett í þeim tilgangi að takmarka frádráttarbærni vaxtagreiðslna til tengdra aðila, sbr. 57. gr. b í lögum um tekjuskatt. Þá liggi fyrir að skuldsetning stefnanda sé hlutfallslega minni heldur en skuldsetning samstæðu stefnanda. Stefnandi byggir á því að einhliða og almennt mat skattayfirvalda á því hvernig haga eigi rekstri sé ekki nægjanlegt til að ákvarða niðurstöðu.

2. Stefnandi vísar til þess að sérstök ástæða hafi verið til að vanda málsmeðferð og gæta að skyldu til rannsóknar samkvæmt rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Niðurstaða ríkisskattstjóra byggist ekki á raunverulegum atvikum heldur almennum skoðunum á rekstri, eftiráhyggju og tilbúningi. Engin raunveruleg rannsókn hafi átt sér stað á atvikum málsins sem hafi falist í að heimfæra raunveruleg atvik til laga. Þessi aðferð skattyfirvalda feli í sér brot gegn rannsóknarreglunni. Þá er byggt á því að skattyfirvöldum sé ekki heimilt að draga ályktanir um atvik máls sem eru í ósamræmi við þær upplýsingar sem stefnandi hafi gefið án þess að afla nokkurra upplýsinga eða gagna til að hnekkja þeim upplýsingum. Sérstaklega eigi þetta við um ályktanir skattyfirvalda um það hvernig stefnandi eigi að haga rekstri sínum.
3. Stefnandi vísar til þess að það leiði af meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga að ríkisskattstjóra sé óheimilt við mat á frádráttarbærni að horfa til atvika sem stefnanda gat ekki verið kunnugt um þegar ákvörðun var tekin. Í því felist að ekkert tillit sé tekið til hagsmuna og réttinda stefnanda. Markmið laga geti ekki verið að koma fram álagningu á grundvelli mats á atvikum sem höfðu ekki átt sér stað við ákvörðunartöku í rekstri. Ríkisskattsjóri geti ekki byggt ákvörðun á því að horfa framhjá þeim veruleika við útgáfu skuldabréfs að rekstrar- og fjárfestingarkostnaður til framtíðar hafi ekki legið fyrir. Því síður geti embættið byggt ákvörðunina á seinni tíma atvikum er hafi falist í því að rekstur hafi gengið vel á tímabilinu á meðan arðgreiðslur voru ekki greiddar, né almennu spjalli um það hvernig embættið telji rekstur eiga að vera fjármagnaðan á tímabilinu.
4. Stefnandi byggir á þeirri meginreglu laga nr. 20/2003 um tekjuskatt að rekstrartekjur að frádregnum kostnaði séu skattskyldar. Annar þáttur reglunnar geti ekki staðið án hins ef skattlagning rekstrar á að ganga upp samkvæmt lögunum. Sá hluti meginreglunnar sem endurspegli frádráttarbærnina felist í grundvallaratriðum í 31. gr. laganna, sbr. 49. gr. þeirra. Í þessu felist að kostnaður stefnanda í rekstri, sem liggur fyrir að er eingöngu starfræktur til öflunar tekna, sé frádráttarbær. Skilyrði 31. gr. sé að um sé að ræða kostnað sem gangi til að afla tekna, tryggja þær og halda þeim við, sem í tilviki stefnanda sé óumdeilt.

   Ríkisskattstjóri geti ekki ákveðið að haga ætti rekstri með öðrum hætti en raunin er. Hið lagalega álitaefni varðandi það hvort meginreglan um frádráttarbærni eigi við varði einungis það hvort ofangreind skilyrði eru uppfyllt og lánsfé sé tengt rekstrinum. Ríkisskattstjóri verði að sýna fram á það hvernig lánsfé og vextir af lánsfjármagni gangi ekki til að afla tekna, tryggja þær og viðhalda þeim, eða það sé beinlínis ótengt rekstrinum, svo meginregla 31. gr. um frádráttarbærni eigi ekki við.

5. Stefnandi vísar til þess að það sé óumdeilt að það fé sem fékkst fyrir skuldabréfið hafi sannanlega runnið til stefnanda og verið notað til rekstursins. Skilmálar skuldabréfsins hafi ráðist af markaðsaðstæðum sem Seðlabanki Íslands ákvarðaði. Þetta séu þau atvik sem raunverulega gerðust. Það sé engin leið að leggja mat á önnur atvik og heimfæra þau til laga. Það leiði óhjákvæmilega til rangrar niðurstöðu.
6. Stefnandi byggir á því að skilyrði 1. mgr. 57. gr. laga nr. 20/2003 um að skattaðilar semji þannig að verulega sé frábrugðið því sem almennt gerist sé ekki uppfyllt í málinu. Skilmálar skuldabréfsins hafi ráðist af skilyrðum laga og ákvörðunum Seðlabanka Íslands auk viðskipta á þeim markaði sem bankinn útbjó. Heimildin í 1. mgr. 57. gr. laganna kveði á um að verðmæti sem án óeðlilegra samninga hefðu runnið til annars skattaðilans en gera það ekki vegna samningsins skuli teljast honum til tekna. Engin slík atvik séu uppi í málinu og sú breyting sem úrskurðurinn kveði á um felist ekki í slíkri tekjufærslu. Af skattframkvæmd sé ljóst að beiting ákvæðisins eða einhvers konar grunnraka þess sé háð því að þau viðskipti sem eru til skoðunar hafi farið fram af skattalegum hvötum. Það liggi fyrir í málinu að útilokað er að svo sé vegna þess að vaxtagjöldin sem um ræðir séu skattlögð í hærra skatthlutfalli hjá kröfuhafa en eigi við um stefnanda. Forsendur eða ávirðingar ríkisskattstjóra um annað í úrskurðinum séu hrein rangfærsla.
7. Stefnandi vísar til þess að 57. gr. b laga í lögum um tekjuskatt hefur að geyma sérreglu um frádráttarbærni vaxtagjalda í tilvikum þegar erlent samstæðufélag lánar innlendu samstæðufélagi. Ákvæðið var ekki í lögum við útgáfu skuldabréfsins, en það hafi hins vegar verið í gildi verulegan hluta þess tímabils sem úrskurðurinn nær yfir. Það er óumdeilt í málinu að vaxtakostnaður stefnanda rúmast hæglega innan þeirra marka sem sérregla 57. gr. b setur. Þessi sérregla gerir það að verkum að ríkisskattstjóri hafi ekki frjálst mat við að taka afstöðu til frádráttarbærni vaxtakostnaðar. Annaðhvort verði hann að beita 57. gr. b., en óumdeilt sé að hún á eigi ekki við og takmarki því ekki heimild til frádráttar, eða hann verði að sýna fram á það að meginregla 31. gr. eigi ekki við með því að sýna fram á að skilyrði sem hún setur séu ekki uppfyllt. Í raun hafi markmið, aðgerðir, rekstur og allar athafnir stefnanda eingöngu miðast að því að afla tekna, tryggja þær eða viðhalda þeim.

III

Málsástæður stefnda

1. Stefndi vísar því á bug að brotið hafi verði gegn rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, enda sé sú fullyrðing ekki studd neinum dæmum um það hvað hefði mátt betur fara og henni hafnað fyrst og fremst sem órökstuddri og ósannaðri. Stefndi hafi lagt áherslu á að upplýsa um það atriði sem máli skipti varðandi skuldabréfaútgáfuna, m.a. með fyrirspurnum til stefnanda um tilgang fjármögnunarinnar og upplýsingum sem þörf var á til að meta fjárhags- og lausafjárstöðu stefnanda. Niðurstaða úrskurðar ríkisskattstjóra í máli stefnanda hafi byggst á ítarlegri greiningu á stöðu stefnanda, svörum hans og öðrum gögnum málsins enda beri stefnda að meta viðskiptaákvarðanir gjaldenda þegar um er að ræða viðskipti við tengda aðila, sbr. 1. og 3. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Fullyrðingum í stefnu um að niðurstaða hafi byggst á eftiráhyggju og skoðunum stefnda sé alfarið hafnað.
2. Stefndi mótmælir því að ekki hafi verið gætt að meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga þegar tekin var ákvörðun í máli stefnanda. Þá er því hafnað að markmið ákvörðunar ríkisskattstjóra hafi verið ólögmætt, enda byggist hún á 1. mgr. 57. gr. og 1. tölul. 31. gr. laga um tekjuskatt nr. 90/2003. Ekki hafi verið lagaskilyrði fyrir því að beita minna íþyngjandi úrræðum gagnvart stefnanda.
3. Stefndi vísar til þess að niðurstaðan byggist á því að stefnandi og móðurfélag hans hafi samið um skipti í fjármálum á hátt sem sé verulega frábrugðinn því sem almennt gerist í viðskiptum milli ótengdra aðila. Verðmæti sem án slíkra samninga hefðu runnið til annars skattaðilans, en gera það ekki vegna samningsins, teljist honum til tekna, enda hefði samningurinn aldrei komist á milli ótengdra aðila í sömu stöðu og stefnandi og móðurfélag hans voru í.
4. Stefndi byggir á því að efnahagsreikningur stefnanda hafi verið mjög stöðugur á því tímabili sem var til skoðunar. Útgáfa skuldabréfsins hafi haft takmörkuð áhrif á þær lykiltölur úr rekstri sem ríkisskattstjóri byggði á, og séu viðurkenndar í rekstrar- og fjármálafræðum um fjárhags- og lausafjárstöðu, enda hafi þær verið jákvæðar langt umfram þarfir stefnanda. Af gögnum málsins hafi því mátt ráða að skuldabréfaútgáfa stefnanda hefði í raun verið gerð með hagsmuni móðurfélagsins í huga en ekki stefnanda sjálfs. Því var niðurstaðan sú að leiðrétta þyrfti skattskil stefnanda með þeim hætti að hann væri skattalega jafn settur og ef samningurinn hefði aldrei átt sér stað.
5. Stefndi vísar til þess að þrátt fyrir að um íþyngjandi ákvarðanatöku hafi verið að ræða hafi meðalhófs verið gætt enda önnur úrræði ekki tæk en að gera stefnanda þannig settan að hann nyti í engu gjaldfærslu vaxta sem af skuldabréfinu hlutust í skattalegu tilliti. Í því samhengi sé rétt að árétta að málið hafi ekki varðað ágreining um verðlagningu á viðskiptum stefnanda og móðurfélags hans í umræddum viðskiptum. Í slíku máli væri unnt að deila um hvað væru eðlilegir vextir af láninu. Þetta mál snúist hins vegar um það hvort viðskiptin í heild sinni séu eðlileg og myndu eiga sér stað milli ótengdra aðila. Ef fallist hefði verið á leiðréttingu á skuldabréfi hefði um leið verið samþykkt að umræddur gjörningur hefði verið eðlilegur. Tilvísun stefnanda til þess að Seðlabankinn hafi sett umrædda skilmála skuldabréfanna komi málinu ekkert við enda sé ekki verið að breyta skilmálunum, sbr. 3. mgr. 57. gr. laganna.
6. Stefnandi byggir málatilbúnað sinn á þeirri meginreglu að rekstrartekjur að frádregnum kostnaði séu skattskyldar. Í því felist að kostnaður í rekstri sem starfræktur er til öflunar tekna sé frádráttarbær. Skilyrði 31. gr. tekjuskattslaga er að um sé að ræða kostnað sem gangi til að afla tekna, tryggja þær og halda þeim við. Aðrar reglur tekjuskattslaganna eigi einnig við, sbr. ákvæði 1. mgr. 57. gr. laganna.
7. Stefndi hafnar því að það sé óumdeilt að allar athafnir stefnanda hafi miðað að því að afla tekna, tryggja þær og halda þeim við. Þvert á móti snúist þetta mál í grundvallaratriðum um að stefnandi hafi tekið þátt í viðskiptum við tengdan aðila sem höfðu það ekki að markmiði að afla stefnanda tekna, heldur að móðurfélag stefnanda gæti hagnast á viðskiptum með gjaldeyri í gegnum svokallaða Seðlabankaleið. Eins og greining ríkisskattstjóra í úrskurði embættisins sýni fram á þá þurfti stefnandi ekki á umræddri lántöku að halda til þess að fjármagna fjárfestingar sínar eða rekstur enda óljóst hvers vegna stefnandi hefði átt að bera kostnað af því að móðurfélagið seldi Seðlabankanum gjaldeyri.
8. Stefndi byggir á því að til þess að vextir af láni séu frádráttarbærir frá skattskyldum tekjum þurfi lánið að vera tekið í venjulegum og eðlilegum rekstrartilgangi og nýtt í þágu rekstrarins. Í þessu tilviki hafi lánið verið tekið í þágu móðurfélagsins sem, með þessari ráðstöfun, gat aflað tekna í gegnum Seðlabankaleiðina. Málsástæðu stefnanda um að vextir af skuldabréfinu hafi falið í sér frádráttarbæran rekstrarkostnað í skilningi 31. gr. laga um tekjuskatt sé því hafnað.
9. Stefndi mótmælir því að ákvæði 1. mgr. 57. gr. laga um tekjuskatt eigi ekki við í málinu eins og byggt sé á í úrskurði ríkisskattstjóra frá 9. júlí 2020. Almennu armslengdarregluna í skattarétti sé bæði að finna í 1. og 3. mgr. 57. gr. laga um tekjuskatt. Við skýringu ákvæðanna þurfi fyrst að fara fram heildstætt mat á viðskiptum m.t.t. 1. mgr. 57. gr. laga um tekjuskatt og því hvort þau hefðu átt sér stað á milli ótengdra aðila í sömu stöðu áður en farið sé í að meta verð og skilmála í umræddum viðskiptum samkvæmt 3. mgr. ákvæðisins. Þó að milliverðlagningarmál snúist að meginstefnu um verðlagningu og skilmála geti þau líka verið þess eðlis að horft sé fram hjá tilteknum viðskiptum. Það sé ekki fyrr en ljóst sé að ótengdir aðilar í sambærilegri stöðu hefðu tekið þátt í svipuðum eða sambærilegum viðskiptum sem verðlagning og skilmálar komi til skoðunar.
10. Stefndi byggir á því að í tilviki stefnanda hafi verið ljóst að engar líkur væru á því að ótengdur aðili hefði hagað viðskiptum sínum með þeim hætti sem stefnandi gerði. Þegar hin umdeilda fjármögnun fór fram hafi stefnandi átt umtalsverða fjármuni í samstæðufjármögnun sem móðurfélagið stýrir. Ef stefnandi þurfti á fjármagni að halda hefðu engin vandkvæði verið á að taka þá fjármuni út úr samstæðufjármögnuninni. Ávöxtun stefnanda í samstæðufjármögnuninni hafi ekki verið jafn há og kostnaður stefnanda vegna lánveitingarinnar. Með skuldabréfaútgáfu sinni hafi stefnandi í raun verið að taka lán hjá sama félagi og skuldaði honum umtalsvert hærri fjárhæðir vegna innstæðunnar í samstæðufjármögnuninni. Stefnandi hafi ekkert þurft á lántökunni að halda enda jók hann á innstæðu sína í samstæðufjármögnuninni sama ár og hann tók lánið, um ríflega tvöfalt hærri fjárhæð. Samkvæmt ársreikningi stefnanda hækkaði krafa hans á hendur Elkem ASA úr 231.665.000 NOK í lok árs 2011 í 439.788.000 NOK í lok árs 2012. Skuldabréfið sem útgefið var á árinu stóð í 78.681.142 NOK í lok þess árs. Stefnandi hafi því lagt ríflega tvöfalt hærri fjárhæð inn í samstæðufjármögnunina á sama tímabili og lánið var tekið.
11. Stefndi byggir á því að engu máli skipti hvernig vextirnir séu skattlagðir í Noregi og hvort þeir sæti hærri skattlagningu þar. Það sem máli skipti sé að stefnandi lækkaði skattstofn sinn í þeim tilgangi að skapa gjaldeyrishagnað fyrir annað félag. Tekjur verði þannig í raun til hjá einu félagi en gjöld hjá öðru. Stefnandi hafi leitast við að draga vaxtakostnaðinn frá sínum hagnaði. Meginreglan sé sú að félög hafi rúmt svigrúm til þess að ákvarða hvernig þau haga fjármögnun sinni, hvert sé hlutfall eigin fjár og skulda á móti eignum, hvert sé veltufjárhlutfall o.s.frv. Til þessarar meginreglu hafi verið litið þegar tekin var ákvörðun í máli stefnanda. Skattyfirvöld verði engu að síður einnig að líta til sérreglna 1. og 3. mgr. 57. gr. þegar um sé að ræða viðskiptaákvarðanir tengdra aðila enda eigi slík viðskipti að vera í samræmi við armslengdarregluna. Niðurstaða skattyfirvalda í máli stefnanda hafi verið sú að hin umdeilda skuldabréfaútgáfa hafi ekki verið gerð í samræmi við armslengdarregluna, sbr. einnig rökstuðning í úrskurði ríkisskattstjóra frá 9. júlí 2020.
12. Stefnandi byggir á því að ákvæði 57. gr. b í tekjuskattslögum hafi að geyma sérreglu um frádráttarbærni vaxtagjalda í tilvikum þar sem erlent samstæðufélag láni innlendu samstæðufélagi. Það sé óumdeilt í málinu að vaxtakostnaðurinn rúmist hæglega innan þeirra marka sem sérregla 57. gr. b í tekjuskattslögunum setur. Tilvist þeirrar sérreglu geri það að verkum að ríkisskattstjóri hafi ekki frjálst mat við það að taka afstöðu til frádráttarbærni vaxtakostnaðar. Annaðhvort verði ríkisskattstjóri að beita 57. gr. b í tekjuskattslögum eða hann verði að sýna fram á að meginregla 31. gr. laganna eigi ekki við með því að sýna fram á að skilyrði sem hún setur séu ekki uppfyllt.
13. Stefndi vísar því á bug að sérregla 57. gr. b í tekjuskattslögum um frádráttarbærni vaxtagjalda milli erlends og innlends samstæðufélags bindi hendur skattayfirvalda þegar um er að ræða mat á viðskiptum milli tengdra aðila. Þá sé það á misskilningi byggt að skattyfirvöldum sé skylt að velja á milli þess hvort beita eigi 31. gr. eða 57. gr. b í lögum um tekjuskatt. Í 1. mgr. 57. gr. b í tekjuskattslögum sé vísað til þess að þrátt fyrir ákvæði 1. tölul. 31. gr. laganna þá takmarkist frádráttur vaxtagjalda og affalla umfram 100 millj. kr. vegna lánaviðskipta tengdra aðila við 30% af hagnaði skattaðilans, sbr. 2. mgr. 57. gr. b. Þannig sé ákvæði 57. gr. b sérregla um gjaldfærslu vaxta sem gangi lengra en 31. gr. laganna þegar um sé að ræða viðskipti tengdra aðila. Reglan, sem kennd hafi verið við þunna eiginfjármögnun, sé í raun þak á þá fjárhæð vaxta milli tengdra aðila sem heimilt er að gjaldfæra í skattalegu tilliti. Það sé ekki svo að allur vaxtakostnaður sem er undir þessum viðmiðunarmörkum og fellur til milli tengdra aðila sé sjálfkrafa frádráttarbær svo lengi sem hann er undir viðmiðunarmörkum 57. gr. b í tekjuskattslögum. Það sé af og frá að umrædd regla, um takmörkun á vaxtafrádrætti, hafi að geyma einhvers konar „frípassa“ fyrir tengda aðila til að gjaldfæra vexti upp að tiltekinni fjárhæð.
14. Stefndi vísar til þess að það felist í ákvæðum 1. og 3. mgr. 57. gr. tekjuskattslaganna að heimilt sé að meta og leiðrétta verð eða skilmála í viðskiptum tengdra aðila eða víkja þeim til hliðar í heild sinni séu þau ekki byggð á armslengdargrunni. eins og um ræði í þessu máli. Sé samningi vikið til hliðar í skattalegu tilliti þá séu vextir vegna slíks samnings ekki gjaldfæranlegir í skilningi 1. tölul. 31. gr. laganna.

IV

Niðurstaða

1. Um skattlagningarheimild ríkisins er fjallað í 40., 77. og 2. mgr. 78. gr. stjórnarskrár, þar sem fram kemur að skattar skuli eingöngu lagðir á með lögum og lagt er bann við afturvirkni skattalaga. Meginregluna um skyldu einstaklinga og lögaðila til að greiða skatt af öllum sínum tekjum er að finna í 1. og 2. gr. tekjuskattslaga nr. 90/2003. Samkvæmt 2. gr. laganna er tekjuskattsstofn lögaðila þær tekjur sem kveðið er á um í II. kafla laganna, að frádregnum þeim frádráttarbæra rekstrarkostnaði sem heimilaður er samkvæmt 31. gr. laganna.
2. Í 1. tölul. 1. mgr. 31. gr. tekjuskattslaga nr. 90/2003 er kveðið á um að til rekstrarkostnaðar teljist vera „þau gjöld sem eiga á árinu að ganga til að afla teknanna, tryggja þær og halda þeim við“. Meginregla 1. mgr. 31. gr. um að draga megi rekstrarkostnað frá tekjum er þannig háð því að það sé einhvers konar orsakssamband á milli kostnaðarins og teknanna svo heimilt sé að nota gjöldin sem frádráttarbæran kostnað. Vaxtagjöld í hlutafélagi þurfa að vera af skuldum sem tengjast rekstrinum með því að þær eru lagðar á félagið eða til þeirra stofnað með það fyrir augum að kaupa eignir eða gera aðrar þær ráðstafanir sem nýtast til tekjuöflunar í rekstrinum, sbr. t.d. Hrd. nr. 555/2012. Það er ekki skilyrði fyrir frádráttarbærni þeirra að þau hafi aflað teknanna heldur er talið nægjanlegt að stofnað hafi verið til útgjaldanna með það að markmiði að afla teknanna. Ekki er heldur sett fram það skilyrði að útgjöldin þurfi að hafa verið nauðsynleg til að afla teknanna.
3. Í 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, er fjallað um hvers konar samninga skattaðila um skipti sín í fjármálum á hátt sem er verulega frábrugðinn því sem almennt gerist í slíkum viðskiptum. Ákvæðið hljóðar svo:

   41. „Ef skattaðilar semja um skipti sín í fjármálum á hátt sem er verulega frábrugðinn því sem almennt gerist í slíkum viðskiptum skulu verðmæti, sem án slíkra samninga hefðu runnið til annars skattaðilans en gera það ekki vegna samningsins, teljast honum til tekna.“

4. Ákvæði um þetta var upphaflega lögfest með 15. gr. laga nr. 30/1971, um breytingu á þágildandi lögum nr. 90/1965, um tekjuskatt og eignarskatt. Í athugasemdum í frumvarpi við þá grein segir m.a.:

   43. „Ákvæðið, sem hér er gerð tillaga um, veitir skattyfirvöldum víðtækar heimildir til að líta framhjá formi gerninga af þessu tagi og telja aðilum að þeim til tekna þau raunverulegu verðmæti, sem þeir fá til ráðstöfunar með þessum sérstöku samningum eða skilmálum. Að því er varðar viðskipti, þar sem ákveðnir kaupgjaldssamningar eru til viðmiðunar um þá hagsmuni, sem um er að ræða, er eðlilegt að miða við þá. Hitt er mat skattstjóra og ríkisskattanefndar, hvernig með skuli fara með ákvæði þetta að öðru leyti.“

5. Ákvæði 57. gr. er byggt á grundvallarreglunni um armslengd viðskipta sem felur í sér að borin eru saman viðskipti tengdra aðila og þau viðskiptakjör sem sjálfstæðir, óháðir og ótengdir aðilar hefðu samið um sín á milli. Ákvæðið felur í sér leiðréttingu á slíkum viðskiptum ef skilmálar viðskiptanna eru verulega frábrugðnir þeim sem almennt má reikna með að gildi í viðskiptum ótengdra aðila, sbr. t.d. Hrd. nr. 321/2005. Þá hefur ákvæðinu verið beitt um gerninga sem hafa í raun þau megináhrif að komast hjá skattlagningu. Í þeim tilvikum hefur m.a. verið horft til þess hvert sé raunverulegt efni löggernings eða ráðstafana, án tillitis til þess hvert heiti hans er, sbr. Hrd nr. 627/2015 og Hrd. nr. 217/2015.
6. Í 57. gr. b í tekjuskattslögum nr. 90/2003 er að finna ákvæði sem takmarkar frádráttarbærni vaxtagjalda umfram 100 milljónir króna vegna lánaviðskipta við tengda aðila við 30% af hagnaði skattaðilans. Þessu ákvæði var upphaflega bætt við tekjuskattslögin með 3. gr. laga nr. 112/2016 í meðförum þingsins. Í athugasemdum við ákvæðið í nefndaráliti segir m.a.:

   46. „Fjölþjóðlegar fyrirtækjasamstæður geta dregið úr skattgreiðslum sínum með því að fjármagna félag í einu ríki með láni frá félagi innan samstæðu sem er í öðru ríki ef skatthlutfall þar er lægra. Fyrrnefnda félagið getur dregið kostnað af láninu frá tekjum við útreikning skattskylds hagnaðar og síðarnefnda félagið kann að greiða lítinn eða engan skatt af vöxtunum sem það fær greidda. Þetta bæði rýrir skattstofna og skekkir samkeppnisstöðu innlendra fyrirtækja gagnvart fjölþjóðlegum fyrirtækjasamstæðum. Til að bregðast við þessu leggur nefndin til að heimild til frádráttar vaxtagjalda og affalla vegna lánaviðskipta við tengda aðila verði takmörkuð við 30% af hagnaði skattaðila. Það samræmist tillögum í skýrslu starfshóps um reglur þunnrar eiginfjármögnunar frá júní 2012.“

7. Samkvæmt framansögðu er það meginregla í skattarétti að öll gjöld, sem fara í að afla tekna, tryggja þær og halda þeim við komi til frádráttar frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Allar undantekningar frá þeirri reglu verða að vera skýrar og ótvíræðar sbr. Hrd. nr. 432/1995. Ákvæði 57. gr. b tekjuskattslaga takmarkar vaxtafrádrátt samkvæmt 31. gr. lagnna við ákveðnar fjárhæðir. Sönnunarbyrði fyrir því að skattyfirvöldum sé heimilt að beita 1. mgr. 57. gr. tekjuskattslaga nr. 90/2003, og að öll skilyrði fyrir beitingu ákvæðisins séu uppfyllt, hvílir á skattyfirvöldum, sbr. t.d. Hrd. nr. 441/2004.
8. Stefndi byggir á því að stefnandi og móðurfélag hans hafi samið um skipti í fjármálum á þann hátt sem sé verulega frábrugðinn því sem gerist í viðskiptum ótengdra aðila. Þessi viðskipti lúta að þátttöku móðurfélags stefnanda í svokallaðri fjárfestingarleið Seðlabanka Íslands, sem var liður í losun hafta. Þessi fjárfestingarleið gekk almennt út á að þátttakendur í henni kæmu með erlendan óskilaskyldan gjaldeyri til landsins og fengju fyrir hann fleiri íslenskar krónur en almenn gengisskráning sagði til um. Til þess að geta tekið þátt varð fjárfesting sem af þessum viðskiptum leiddi að vera bundin til langs tíma, t.d. í skuldabréfum útgefnum af íslenskum lögaðilum. Stefndi telur að sú leið sem móðurfélag stefnanda fór með því að stefnandi gaf út skuldabréf til móðurfélagsins hafi alfarið tekið mið af hagsmunum móðurfélagsins, sem hafi notið alls ávinnings af viðskiptunum en stefnandi setið uppi með vaxtakostnaðinn. Rannsóknin beindist að því að upplýsa að fjárhagsstaða stefnanda hefði verið með þeim hætti að hann hefði ekki þurft sérstaklega á þessari fjármögnun að halda, auk þess sem hann hefði átt kost á mun hagstæðari fjármögnun. Í þessum tilgangi fór stefndi ítarlega yfir þróun sjóðsstreymis hjá stefnanda, og kallaði eftir upplýsingum frá stefnda um sundurliðun á gjaldfærðum vöxtum og ráðstöfun á umræddu láni móðurfélagsins. Stefndi fór jafnframt yfir samstæðufjármögnun sem stefnandi var þátttakandi í og var niðurstaða þeirrar athugunar að stefnandi væri með umtalsverða innstæðu hjá móðurfélaginu í þeirri samstæðufjármögnun á þessum tíma. Þessi innstæða bar mun lægri vexti en framangreint skuldabréf sem stefnandi hafði gefið út til móðurfélagsins. Stefndi kallaði eftir svörum og gögnum frá stefnanda við meðferð málsins. Verður ekki séð að ágreiningur stefnanda og stefnda lúti að því að einhver tiltekin atvik séu óljós eða óupplýst. Ágreiningurinn lýtur fyrst og fremst að túlkun á ákvæðum tekjuskattslaga nr. 90/2003, einkum 31. gr., 57. gr. 1. mgr. og ákvæði 57. gr. b laganna. Með vísan til þess sem hér hefur verið rakið verður að hafna því að stefndi hafi brotið gegn rannsóknarreglu og meðalhófsreglu við meðferð málsins. Þá verður að hafa í huga að stefndi ber sönnunarbyrðina fyrir því að skilyrði 57. gr. séu fyrir hendi og að óheimilt sé að draga rekstrargjöld frá rekstrartekjum samkvæmt 31. gr. laganna. Stefndi ber hallann af því ef ekki hefur verið aflað nægjanlegra gagna til þess að sýna fram á það.
9. Markmiðið með lánveitingu móðurfélagsins til stefnanda var að taka þátt í gjaldeyrisútboði Seðlabankans og hagnast á viðskiptum með gjaldeyri og um leið nýta fjármuni skuldabréfsins í rekstur stefnanda. Með lánveitingunni uppfyllti móðurfélag stefnanda skilmála Seðlabankans og eignaðist skuldabréf á hendur stefnanda sem bar markaðsvexti. Við það myndaðist vaxtakostnaður hjá stefnanda sem hann nýtti sem frádráttarbæran kostnað samkvæmt 31. gr. tekjuskattslaga nr. 90/2003. Móðurfélag stefnanda hagnaðist vissulega á viðskiptunum, en tók jafnframt gengisáhættu og að einhverju leyti mótaðilaáhættu með lánveitingunni. Stefnandi tryggði sér aðgang að lausu fé sem verður að leggja til grundvallar, miðað við gögn málsins, að hafi verið nýtt í þágu rekstrartengdra verkefna, niðurgreiðslu skulda og fjárfestinga.
10. Ákvæði 1. mgr. 57. gr. tekjuskattslaga nr. 90/2003 felur í sér leiðréttingu á viðskiptum milli tengdra aðila ef skilmálar viðskiptanna eru verulega frábrugðnir skilmálum þeim sem almennt má reikna með að gildi í viðskiptum ótengdra aðila og þá skattlagningu hjá þeim aðila sem tekjurnar áttu að skattleggjast hjá en gerðu ekki vegna samningsins. Í því máli sem hér um ræðir er ekki deilt um það að skilmálar lánveitingarinnar hafi verið verulega frábrugðnir skilmálum ótengdra aðila, enda tóku þeir alfarið mið af skilmálum Seðlabankans. Í málinu er upplýst að skatthlutafall í Noregi sé 28% á meðan skatthlutfall hér á landi er 20%.

    Tilgangur viðskiptanna var því ekki sá að flytja tekjur frá landi með hærra skatthlutfall til lands með lægra skatthlutfall, sem skiptir máli við mat á því hvort ákvæðinu verði beitt.

11. Samkvæmt ákvæði 57. gr. b í lögum nr. 90/2003 eru vaxtagjöld lögaðila í lánsviðskiptum tengdra aðila umfram 100 milljónir og yfir 30% af hagnaði hans ekki frádráttarbær frá tekjum félagsins, nema aðrar undantekningar eigi við, þrátt fyrir ákvæði 31. gr. laganna. Ákvæðið verður ekki skilið með þeim hætti að það feli í sér að lögaðili geti alltaf dregið frá vaxtagjöld sem eru fyrir neðan þessi viðmiðunarmörk. Ákvæðið verður að skilja með þeim hætti að samningum sem falla undir 57. gr. laganna verði vikið til hliðar séu vaxtagjöldin ekki byggð á armslengdargrunni eða ótengd rekstrinum í skilningi 31. gr. laganna, óháð því hvort þau eru undir viðmiðunarmörkum 57. gr. b í tekjuskattslögum nr. 90/2003.
12. Félög eru almennt fjármögnuð með tvennum hætti, hlutafé eða lánsfé. Oftast er fjármögnun félaga blanda af eiginfjármögnun og lánsfjármögnun. Í íslenskum lögum er hvergi að finna ákvæði sem kveða á um að hluthafa sé óheimilt að lána hlutafélagi. Hins vegar er í 104. gr. hlutafélagalaga nr. 2/1995, sbr. 79. gr. einkahlutafélaga nr. 138/1994, lagt bann við því að hlutafélag láni hluthöfum peninga.

    Þá gerir ákvæði 57. gr. b í tekjuskattslögum nr. 90/2003 beinlínis ráð fyrir lánaviðskiptum milli tengdra aðila. Þrátt fyrir að fjármögnun með hlutafé og lánsfé stefni bæði að því markmiði að gera félaginu kleift að starfa og skila hagnaði, þá er skattleg meðferð á hlutafjárframlagi og lánveitingu ekki sú sama. Hluthafinn á rétt til arðgreiðslna af þeim hagnaði sem verður til eftir að félagið hefur greitt skatt, en lánveitandinn fær greidda vexti sem félagið dregur frá hagnaði sínum og lækkar þar með tekjuskattsstofninn. Það getur því skipt félag miklu máli hvernig það er fjármagnað m.t.t. mögulegs skattalegs hagræðis.

13. Ágreiningur þessa máls lýtur að því að fjárhagsstaða stefnanda hafi verið með þeim hætti að hann hafi ekki haft neina þörf fyrir að taka lánið. Stefndi vísar til þess að handbært fé frá rekstri hafi öll árin frá 2010 til 2018 verið hærra en útborguð gjöld. Samtals hafi reksturinn skilað tæplega 1,7 milljarði norskra króna á þessu tímabili. Heildarfjárfestingar á sama tíma nemi einungis tæplega þriðjungi af handbæru fé frá rekstri eða ríflega 513 milljónum norskra króna.

    Greiðslur vegna afborgana af langtímalánum hafi numið tæplega 582 milljónum norskra króna. Þegar búið var að fjármagna fjárfestingar og afborganir af lánum til tengdra aðila hafi reksturinn skilað hanbæru fé á þessu tímabili sem nam tæplega 600 milljónum norskra króna.

14. Í úrskurði Ríkisskattstjóra er einnig stuðst við hreint veltufé og veltufjárhlutafall til að meta greiðslustöðu og lánsfjárþörf stefnanda á tímabilinu frá 2010 til 2018.

    Með veltufjármunum er átt við handbært fé og aðrar eignir sem verða að peningum innan árs. Á sama hátt eru skammtímaskuldir skilgreindar sem skuldir sem þarf að greiða innan árs. Mismunur þessara stærða er hreint veltufé. Með því að deila skammtímaskuldum upp í veltufjármuni fæst veltufjárhlutfall sem þykir óæskilegt að fari undir 1 og óþarft að það fari yfir 2. Veltuféð hafi ekki farið niður fyrir 6,27 frá því að skuldabréfið var gefið út, en þá var það 4,78 og 2,66 árið á undan. Þetta veltufjárhlutfall breytist lítið þó að ekki sé tekið tillit til áhrifa skuldabréfsins. Á þessum árum hafi jafnframt kröfur stefnanda á hendur móðurfélaginu aukist umtalsvert frá því að hann gaf út skuldabréfið eða um ríflega tvöfalda þá fjárhæð sem félagið tók að láni frá móðurfélaginu á 9% vöxtum.

15. Í málinu er ekki ágreiningur um þá meginreglu að félög hafi almennt gott svigrúm til þess að ákvarða hvernig þau haga fjármögnun sinni, hvert sé hlutfall eigin fjár og skulda á móti eignum og hvert sé veltufjárhlutfall. Almennt verður að gera ráð fyrir því að það brjóti ekki gegn lögum að haga fjármálum þannig að stefnt sé að því að ná fram skattalegu hagræði, ef þær aðgerðir sem gripið er til eru raunverulegar og hafa raunverulegan efnahagslegan og viðskiptalegan tilgang, en þjóna ekki þeim eina tilgangi að lækka skattgreiðslur.
16. Í málinu liggur fyrir að eiginfjárhlutfall stefnanda var hærra en hjá samstæðunni í heild sinni eða 87% á móti 77%. Með því að gefa út skuldabréfið var stefnandi því ekki að haga fjármagnsskipan sinni með allt öðrum hætti en tíðkaðist í samstæðunni heldur að færa hana meira til samræmis við samstæðuna. Staða skuldabréfsins samkvæmt ársreikningi var 78.681.142 norskar krónur í árslok 2012 en heildareignir 1.594.292.259 norskar krónur. Fjárhæð skuldabréfsins var því óveruleg miðað við heildareignir stefnanda eða tæplega 5% við útgáfu bréfsins. Sterk fjárhagsstaða stefnanda á tímabilinu frá því að skuldabréfið var gefið út á árinu 2012 skýrist af því að reksturinn skilaði tekjum og engar arðgreiðslur fóru fram. Þessar greiðslur runnu að einhverju leyti í fjármögnun samstæðunnar sem skilaði vaxtatekjum til stefnanda. Þessar vaxtatekjur stofnuðu til skattskyldu hjá stefnanda hér á landi, ólíkt því sem hefði orðið ef greiddur hefði verið út arður. Komi til erfiðleika í rekstri stefnanda með þverrandi lánamöguleikum eru þessir fjármunir aðgengilegri fyrir stefnanda en að þurfa að treysta á framlög frá móðurfélaginu í formi hlutafjár eða lánsfjár.
17. Við mat á fjárhagsstöðu stefnanda verður fyrst og fremst að miða við það hvernig staða hans var á þeim tíma sem lánið var veitt, en ekki afkomu hans eftir þann tíma. Umrætt skuldabréf var gefið út í nóvember 2012. Í ársreikningi fyrir það ár kemur fram að fjárfestingar félagsins á því ári hafi numið 41.550.978 norskra króna eða tæplega 896 milljónum íslenskra króna miðað við meðalgengi ársins.

    Þessar fjárfestingar námu 62.606.603 norskum krónum á árinu 2011. Í bréfi stefnanda kemur fram að fjárfestingarnar hafi numið 42.828 778 krónum á árinu 2013. Fjárfestingaþörf stefnanda til að viðhalda framleiðslutækjum og búnaði var því töluverð a.m.k. á þessum tíma. Í ársreikningi fyrir árið 2012 kemur fram að viðskiptaskuldir og skammtímaskuldir aðrar en lífeyrisskuldbindingar og skuldir við tengda aðila, nemi samtals 98.584.607 norskum krónum í árslok. Þessi fjárhæð var 141.489.853 norskar krónur í árslok 2011. Stefnandi hefur þannig ráðstafað fjármunum á árinu 2012 sem nema ríflega 55% af fjárhæð skuldabréfsins til lækkunar á öðrum skuldum félagsins. Í gögnum málsins liggur ekkert fyrir um það hver var fjármagnskostnaðurinn vegna þeirra lánveitinga sem voru greidd upp á árinu 2012 og hvort hann hafi verið hagstæðari eða óhagstæðari en þau vaxtakjör sem voru á umræddu skuldabréfi.

18. Við munnlegan flutning málsins vísaði stefndi til dóma Hæstaréttar í málum nr. 555/2012 og 529/2013 sem varða kaup á skuldsettu félagi og jafnan eru kennd við öfugan samruna eða skuldsetta yfirtöku. Í þessum dómum er um að ræða lán sem ráðstafað er til kaupa á hlutum í félaginu sem síðar er sjálft látið bera kostnað af lánunum við yfirtöku eigna og skulda við samruna. Í málinu sem hér um ræðir er ekki slíkum aðstæðum til að dreifa, enda gengið út frá því að lánsfjárhæð skuldabréfsins hafi verið ráðstafað til greiðslu á rekstrartengdum verkefnum.
19. Þegar horft er til þess að félög í atvinnurekstri hafa almennt forræði á því hvernig þau kjósa að haga fjármagnsskipan sinni, þar með talið hvort fjármagna beri reksturinn með eigin fé eða lánsfé, verður yfirleitt mikið að koma til svo vikið verði frá ráðstöfunum á grundvelli þess að þær séu verulega frábrugðnar því sem almennt gerist í viðskiptum ótengdra aðila. Skiptir þá ekki máli þó að unnt sé að sýna fram á að hægt hefði verið að fjármagna reksturinn með öðrum hætti. Í þessu máli verður ekki fallist á að lánsfjárhæð skuldabréfins og þar með þau vaxtagjöld sem voru greidd af henni hafi verið ótengd rekstri félagsins. Miðað við fyrirliggjandi ársreikning verður ekki annað séð en að töluverðar fjárfestingar og niðurgreiðsla á öðrum skuldum hafi átt sér á því ári sem skuldabréfið var gefið út. Þá er óumdeilt að hvorki var um að ræða óeðlileg viðskiptakjör á umræddu skuldabréfi né var tilgangur með því að flytja tekjur frá háskattalandi yfir til lágskattalands. Viðskiptakjörin miðuðust við skilmála Seðlabankans og skatthlutfall í Noregi er hærra en hér á landi. Ekki er útilokað að ákvæði 1. mgr. 57. gr. tekjuskattslaga nr. 90/2003 verði beitt í þeim tilvikum þar sem skattaðilar gera málamyndagerning sín á milli um peningalán og eini tilgangur lánsins er að nýta vaxtagreiðslur til frádráttar við skattskil aðila. Í því tilviki sem hér um ræðir var lánið þáttur af fjármagnsskipan stefnanda og rekstrarfjármunirnir á því ári sem skuldabréfið var gefið út m.a. nýttir til fjárfestinga og niðurgreiðslna á skuldum.

    Það er sem áður segir meginregla að félög hafi gott svigrúm til þess að ákveða hvernig fjármagnsskipan þeirra skuli háttað og það er jafnframt stefndi sem ber sönnunarbyrði fyrir því að skilyrði 1. mgr. 57. gr. séu fyrir hendi. Með vísan til þess sem hér hefur verið rakið verður hvorki fallist á að stefndi hafi sýnt fram á að beita eigi 1. mgr. 57. gr. laganna vegna útgáfu skuldabréfsins né að frádráttur vaxtanna eigi ekki að falla undir 31. gr. laganna. Verður því að fallast á kröfu stefnanda um að fella úr gildi úrskurð ríkisskattstjóra í máli stefnanda frá 9. júlí 2020.

20. Eftir úrslitum málsins verður stefndi dæmdur til að greiða stefnanda málskostnað.

    Í málinu liggur fyrir tímaskýrsla sem tekur bæði til tímafjölda vegna reksturs málsins fyrir skattyfirvöldum og dómstólum. Lögmannskostnaður vegna reksturs máls stefnanda fyrir ríkisskattstjóra telst ekki til málskostnaðar samkvæmt 129. gr. laga nr. 91/1991, sbr. einnig m.a. dóm Hæstaréttar í máli nr. 131/1999. Með hliðsjón af umfangi málsins verður ekki fallist að öllu leyti á tímaskýrslu stefnanda. Málskostnaður telst hæfilega ákveðinn 4.000.000 króna og hefur þá verið tekið tillit til greiðslu virðisaukaskatts.

21. Af hálfu stefnanda flutti málið Jón Elvar Guðmundsson lögmaður.

    Af hálfu stefnda flutti málið Rakel Jensdóttir lögmaður.

    Helgi Sigurðsson héraðsdómari kveður upp dóm þennan.

Dómsorð:

Úrskurður ríkisskattstjóra í máli stefnanda, Elkem á Íslandi ehf., frá 9. júlí 2020, tilvísun 20190901214, er felldur úr gildi.

Stefndi greiði stefnanda 4.000.000 króna í málskostnað.