Dómstólaleit

S setti upp loftræsikerfi í Flugstöð Leifs Eiríkssonar á árinu 2000. Gerði félagið samning við portúgalska fyrirtækið M um að það tæki að sér sem undirverktaki framkvæmd á hluta verksins gegn tilgreindu endurgjaldi. Eftir að verkinu lauk varð framhald á samvinnu S og M með þeim hætti að portúgalskir starfsmenn komu að verkum S fyrir milligöngu M. Að undanskildum samningi sem gilti á árinu 2002 naut ekki við skriflegra gagna um samningssamband S við M, en samvinna þeirra mun hafa staðið óslitið til júlí 2005. Skattstjórinn í Reykjanesumdæmi kvað upp úrskurð 13. desember 2005, þar sem hann taldi að heilstætt mat á öllu, sem fyrir lægi, hefði leitt í ljós að M útvegaði S starfmenn. Þeir hefðu sinnt verkefnum sem S hefði tekið að sér að vinna fyrir aðra samkvæmt ítarlegum verksamningum. Laun starfsmannanna væru reiknuð út frá tímaskráningu sem S héldi utan um. Fjárhæð mánaðarlegrar greiðslu til M hefði endurspeglað það vinnuframlag sem starfsmennirnir hefðu látið í té hér á landi, sem og þóknun til M. Einu tengsl portúgölsku starfsmannanna við starfsmannaleiguna væru að hún hefði í upphafi átt þátt í að ráða þá til starfa og annaðist launagreiðslur til þeirra. Taldi skattstjóri að starfsmennirnir bæru ýmist ótakmarkaða skattskyldu hér á landi eða takmarkaða eftir því hversu lengi þeir hefðu dvalið hér. Þar sem S teldist launagreiðandi þeirra í merkingu laga nr. 45/1987 um staðgreiðslu opinberra gjalda hefði honum borið að halda eftir staðgreiðslu af launum þeirra. Þá hefði honum borið að standa straum af tryggingagjaldi og einnig bæri að skattleggja þóknun hans til M. Skattstjóri endurákvarðaði mánaðarlega staðgreiðslu S frá ársbyrjun 2002 til júlí 2005, auk þess að ákveða S álag vegna vangreiddrar staðgreiðslu og tryggingargjalds á þessu tímabili. Talið var ljóst að kjör portúgölsku starfsmannanna hefðu ráðist af samningum sem M hefði gert við þá og S ekki komið þar að. S hefði látið M í té upplýsingar um vinnustundir, en það síðan reiknað laun og annast greiðslu þeirra til portúgölsku starfsmannanna. Samkvæmt þessu varð að telja M hafa verið launagreiðanda þessara starfsmanna. Þá var talið að líta yrði svo á að takmörkuð skattskylda M hér á landi hefði fallið niður frá ársbyrjun 2003 vegna ákvæða í tvísköttunarsamningi milli Íslands og Portúgals. Því hefði S ekki borið að halda eftir staðgreiðslu opinberra gjalda af þeim hluta greiðslna til M, sem telja mætti þóknun til þess fyrir veitta þjónustu. Loks var talið að skattstjóra hefði borið að áætla kostnað M af þjónustu þess við S og taka tillit til þess kostnaðar við ákvörðun staðgreiðsluskyldu S. Þessa hafði skattstjóri ekki gætt. Var því úrskurður skattstjóra frá 13. desember 2005 ógiltur.

Héraðsdómur var ómerktur og málinu vísað heim í hérað til munnlegs málflutnings og dómsuppsögu að nýju, þar sem ekki hafði verið fylgt fyrirmælum síðari málsliðar 1. mgr. 115. gr. laga nr. 91/1991.

I krafðist þess aðallega að felldir yrðu úr gildi nánar tilgreindir úrskurðir skattstjórans í Reykjavík og yfirskattanefndar, en til vara að felld yrði úr gildi niðurstaða þessara úrskurða um að honum bæri að greiða staðgreiðslu vegna launa portúgalskra starfsmanna starfsmannaleiganna S og N. Ekki var fallist á með I að formlegir ágallar hefðu verið á meðferð málsins hjá skattstjóra og yfirskattanefnd þannig að unnt væri að fallast á aðalkröfu hans. I byggði varakröfu sína í fyrsta lagi á því að honum væri ekki skylt að greiða staðgreiðslu launa starfsmanna sem ráðnir hefðu verið af portúgölsku starfsmannaleigunum þar sem þeir hefðu flestir dvalið hér 183 daga eða skemur á hverju 12 mánaða tímabili og væru því ekki skattskyldir hér á landi samkvæmt ákvæðum tvísköttunarsamnings milli Íslands og Portúgals. Í dómi Hæstaréttar var vísað til þess að samkvæmt 1. tölulið 3. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt bæru starfsmennirnir takmarkaða skattskyldu hér á landi. Samkvæmt 1. mgr. 15. gr. fyrrgreinds tvísköttunarsamningsins væri meginreglan sú að skattleggja mætti vinnulaun, sem maður heimilisfastur í öðru ríkinu fengi fyrir starf sem leyst væri af hendi í hinu ríkinu, í því ríki sem vinnan væri framkvæmd. Frá þessari reglu væri gerð undantekning í 2. mgr. þannig að einungis skuli skattleggja vinnulaunin í því ríki sem starfsmaðurinn er heimilisfastur ef þrjú skilyrði eru uppfyllt. Við mat á því hvort undantekningin ætti við í þessu tilviki þyrfti að skera úr um hvort starfsmannaleigan eða I teldist vinnuveitandi í skilningi 2. mgr. 15. gr. samningsins. Tekið var fram að ákvæðið ætti rætur að rekja til fyrirmyndar að tvísköttunarsamningi sem gerð hefði verið á vegum OECD og að í athugasemdum við fyrirmyndina kæmu fram viðmið er lytu að túlkun hugtaksins vinnuveitandi í þessu sambandi. Þegar litið var til ákvæða samninga I og portúgölsku starfsmannaleiganna var talið að öll þau atriði, sem vikið var að í athugasemdum við fyrirmyndina, væru í höndum I eða vörðuðu hann. Var því talið að I væri vinnuveitandi hinna útleigðu starfmanna í merkingu 2. mgr. 15. gr. samningsins og að undantekningarákvæðið ætti ekki við um hann. Var því komist að þeirri niðurstöðu að hinir portúgölsku starfsmenn væru skattskyldir hér á landi. I byggði varakröfu sína í öðru lagi á því að það væri viðkomandi starfsmannaleiga en ekki hann sem væri launagreiðandi hinna útleigðu starfsmanna í skilningi 7. gr. laga nr. 45/1987, en þar er skylda til að standa skil á staðgreiðslu lögð á launagreiðanda eða þann sem annast milligöngu á launagreiðslum. Í dómi Hæstaréttar var tekið fram að viðmiðanir samningsfyrirmyndar OECD kæmu ekki að haldi við ákvörðun inntaks hugtaksins launagreiðandi, enda væri það þrengra en hugtakið vinnuveitandi og ekki eins margþætt. Við úrlausn á álitaefninu yrði að líta til ákvæða samninga I og starfsmannaleiganna, en af þeim var talið ljóst að starfsmannaleigurnar önnuðust launagreiðslur til hinna útleigðu starfsmanna. Lyti milliganga I eingöngu að því að leggja til nauðsynlegar upplýsingar til útreiknings launanna, en hann ljái ekki atbeina sinn að útborgun þeirra. Ekki var talið að ummæli í greinargerð með frumvarpi til breytinga á tekjuskattslögum, þar sem fram kom ráðagerð um að það skuli vera notandi þjónustunnar en ekki starfsmannaleigan sem teljist launagreiðandi, gætu verið viðhlítandi grundvöllur til að leggja á notendur þjónustu starfsmannaleiga skyldu til staðgreiðsluskila af launum útleigðra starfsmanna. Til þess þyrfti skýra heimild í lögum, en þessari ráðagerð hafði ekki verið fylgt eftir með breytingu á lögum um staðgreiðslu opinberra gjalda. Samkvæmt framangreindu var talið að hinar portúgölsku starfsmannaleigur teldust almennt launagreiðendur hinna útleigðu portúgölsku starfsmanna og að I hefði því ekki borið almenn skylda til að standa skil á staðgreiðslu vegna launa þessara starfsmanna. Var því fallist á varakröfu I.

Í júlí 2003 gerði I samning við starfsmannaleiguna S um að hún myndi útvega mannafla til nánar tilgreindra verkefna við Kárahnjúka. Í október á sama ári gerðu fulltrúar landssambanda ASÍ og I tvo samninga þar sem meðal annars var fjallað um launagreiðslur til erlendra starfsmanna á virkjunarsvæðinu. Í febrúar 2004 gerðu S og A, sem er portúgalskur ríkisborgari, með sér samning þar sem A var ráðinn til vinnu í tengslum við framkvæmdir við virkjunina. Í málinu krafðist A þess að I yrði gert að greiða honum mismun á launum sem honum hefðu annars vegar borið aðallega sem trésmiður í vaktavinnu, en til vara sem verkamaður í vaktavinnu, samkvæmt kjarasamningum, sem á virkjunarsvæðinu giltu, og hins vegar þeim launum sem hann fékk greidd frá S. Ekki var fallist á að samningur I og S hefði verið málamyndagerningur, enda ekkert sem benti til þess að honum hafi ekki verið ætlað að hafa réttaráhrif samkvæmt efni sínu. Þá var ekki fallist á með A að líta bæri fram hjá ráðningarsambandi hans og S og telja I vinnuveitanda hans. Í fyrrnefndum samningum frá október 2003 var samið um hvernig reikna ætti út nettólaun sem teldust lágmarkslaun starfsmanna er störfuðu á virkjunarsvæðinu á vegum erlendra starfsmannaleiga í samræmi við áskilnað 3. gr. laga nr. 54/2001. Talið var að A ætti samkvæmt því rétt á að fá mismun á þannig reiknuðum lágmarkslaunum hans og launa samkvæmt ráðningarsamningi hans við S á hverju launatímabili greiddan. Tekið var fram að samkvæmt samningi I og S skyldi I bera kostnaðinn af muninum á íslenskum laununum og þeim portúgölsku. Í ljósi þess að I hefði þannig, áður en félagið gekk til fyrrgreindra samninga við fulltrúa landssambands ASÍ, tekið að sér gagnvart S að bera þennan kostnað beint var talið eðlilegt að líta svo á að í yfirlýsingu í öðrum samningnum um að I ,,ábyrgist greiðslur umræddra starfsmanna skv. framanskráðu“ fælist að félagið tæki að sér beina greiðsluskyldu gagnvart starfsmönnum á þeim mun, sem reynast kynni á reiknuðum íslenskum lágmarkslaunum og launum samkvæmt ráðningarsamningi viðkomandi starfsmanns við S. Við útreikning á lágmarkslaunum A var talið að miða yrði við verkamannalaun og beita vaktaálagi. Samkvæmt útreikningi voru íslensku launin hærri en þau portúgölsku á öllum tímabilum og var I gert að greiða A mismuninn.