Dómstólaleit

Dómur

Mál þetta var höfðað 11. júní 2025 af Rio Tinto á Íslandi ehf., Straumsvík, Hafnarfirði, á hendur íslenska ríkinu, Arnarhvoli, Reykjavík, til ógildingar á úrskurði yfirskattanefndar.

Stefnandi krefst þess að felldur verði úr gildi úrskurður yfirskattanefndar nr. 47/2020, dags. 1. apríl 2020. Þá er krafist málskostnaðar úr hendi stefnda.

Stefndi krefst sýknu af öllum kröfum stefnanda og að stefnandi verði dæmdur til að greiða stefnda málskostnað.

Málið var dómtekið að lokinni aðalmeðferð 5. mars 2026. Samhliða þessu máli var flutt og dómtekið mál nr. E-3408/2025 milli sömu málsaðila. Teknar voru skýrslur sameiginlega í báðum málunum.

Yfirlit málsatvika og ágreiningsefna

Stefnandi er álbræðslufyrirtæki, stofnað árið 1966, sem framleiðir álstangir og aðrar ál- afurðir í verksmiðju sinni í Straumsvík í Hafnarfirði. Félagið er hluti af félagasamstæðu Rio Tinto, sem er með höfuðstöðvar í Bretlandi og rekur starfsemi víða um heim.

Með bréfi til stefnanda, dags. 2. mars 2018, óskaði ríkisskattstjóri, í tengslum við eftirlit með skjölunarskyldum lögaðilum, sbr. 5. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt, eftir upplýsingum og gögnum varðandi viðskipti stefnanda við tengda aðila á árunum 2014, 2015 og 2016. Fór ríkisskattstjóri m.a. fram á að stefnandi upplýsti um þær fjárhæðir sem gjaldfærðar hefðu verið í rekstri félagsins árlega á árunum 2014, 2015 og 2016 vegna samningsbundinna greiðslna fyrir tækniþjónustu, fyrir notkun á einkaleyfum og söluþóknun til tengdra aðila. Jafnframt var lagt fyrir félagið að gera ítarlega grein fyrir hvaða þjónusta var veitt fyrir umræddar samningsgreiðslur og fyrir hvaða gildandi einkaleyfi hefði verið greitt fyrir á fyrrgreindu tímabili.

Með svarbréfi stefnanda, dags. 11. apríl 2018, rakti stefnandi að móðurfélag stefnanda, Alcan Holdings Switzerland AG, og ríkisstjórn Íslands hefðu gert með sér samning á árinu 1966 um álbræðslu við Straumsvík, sbr. lög nr. 76/1966 um lagagildi samnings milli ríkisstjórnar Íslands og Swiss Aluminium Ltd., um álbræðslu við Straumsvík, en samningnum hefði síðar verið breytt með viðaukum við hann. Samkvæmt 2. viðauka við samninginn væri stefnanda veittur óskoraður réttur til að nota öll einkaleyfi og njóta margvíslegrar aðstoðar móðurfélagsins sem nauðsynleg væri vegna reksturs álbræðslu á Íslandi. Á grundvelli þessa samnings bæri stefnanda að greiða 2,2% af brúttótekjum af sölu á áli til móðurfélagsins, sbr. 5. gr. aðstoðarsamnings um rekstur í 2. viðauka. Þá kom fram í bréfinu að ekki væri sundurliðað með nákvæmum hætti hvaða tækniaðstoð og þekking fengist fyrir gjaldið, en þó væri ljóst að rannsóknir og þróun á tækni til álbræðslu væri fengin frá samstæðu Rio Tinto á þessum grundvelli. Þá veitti samstæðan stefnanda margvíslega tæknilega og stjórnunarlega aðstoð, sem að öðrum kosti þyrfti að kosta til með því að ráða fleira starfsfólk eða kaupa utanaðkomandi þjónustu.

Í kjölfarið funduðu starfsmenn ríkisskattstjóra og stefnanda 6. júní 2018 og að því búnu fór ríkisskattstjóri fram á, með bréfi dags. 22. júní 2018, upplýsingar um þá aðstoð og þjónustu sem móðurfélagið hefði látið stefnanda í té á árunum 2014, 2015 og 2016 og um það hvaða einkaleyfi stefnandi hefði nýtt í rekstri sínum. Stefnandi svaraði ríkisskattstjóra með bréfi, dags. 21. ágúst 2018, og tók fram að á grundvelli aðstoðarsamningsins hefði stefnandi þegið þjónustu á borð við tækniaðstoð við rekstur, fjármál, starfsmannamál, heilsu, öryggis- og umhverfismál og við lögfræðimálefni eins og samningagerð og önnur tilfallandi verkefni. Þá hefði hvers kyns önnur þjónusta sem félli undir samninginn staðið stefnanda til boða ef á þyrfti að halda án þess að greitt væri sérstaklega fyrir.

Með bréfi til stefnanda, dags. 17. október 2018, skoraði ríkisskattstjóri á stefnanda að leggja fram skjölunargögn varðandi þau viðskipti sem legið hefðu að baki 2,2% þóknuninni, sem stefnandi hefði greitt til móðurfélagsins á árunum 2014, 2015 og 2016, sbr. 5. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt og 3. gr. reglugerðar nr. 1180/2014 um skjölun og milliverðlagningu í viðskiptum tengdra lögaðila. Stefnandi svaraði fyrirspurn ríkisskattstjóra með bréfi, dags. 27. nóvember 2018, ásamt tveimur skýrslum með yfirskriftinni „Transfer Pricing Documentation“ vegna áranna 2015 og 2016.

Þann 18. janúar 2019 boðaði ríkisskattstjóri stefnanda endurákvörðun opinberra gjalda stefnanda vegna rekstraráranna 2014, 2015 og 2016, þar sem fyrirhugað væri að fella niður í skattskilum stefnanda umrædd ár gjaldfærðan kostnað, að fjárhæð 1.234.738.777 krónur fyrsta árið, 1.354.288.969 krónur annað árið og 940.509.341 króna þriðja árið, vegna aðkeyptrar þjónustu stefnanda af móðurfélaginu. Benti ríkisskattstjóri á að í skýrslunum sem stefnandi lagði fram 27. nóvember 2018 væri ekki gerð tilraun til þess að verðleggja einstaka þjónustuliði, svo sem vænta mætti ef um skjöluð viðskipti væri að ræða, sbr. 2. og 3. gr. reglugerðar nr. 1180/2014. Til þess að kostnaður væri frádráttarbær samkvæmt 31. gr. tekjuskattslaga sé m.a. gert skilyrði um að hann hefði gengið til öflunar á tekjum. Grundvallaratriði sé að samningsbundin þjónusta sé veitt og hún nýtt til tekjuöflunar til þess að fjárhæðin sé gjaldfæranleg í skattalegu tilliti. Þá uppfyllti samningurinn að mati ríkisskattstjóra ekki armslengdarsjónarmið 57. gr. tekjuskattslaga vegna ógagnsæis og hann teldi að sambærilegur samningur yrði ekki gerður í viðskiptum ótengdra aðila. Samningurinn hafi í upphafi haft þann tilgang að koma rekstri álverksmiðju stefnanda á laggirnar og tryggja þann rekstur með þekkingar- og tækniaðstoð sem ekki hefði verið fyrir hendi hér á landi á þeim tíma. Öll þekking tengd álframleiðslu og starfrækslu álverksmiðju væri nú fyrir hendi hér á landi og stefnandi hefði upplýst að engum einkaleyfum væri til að dreifa vegna starfseminnar. Þá vísaði ríkisskattstjóri til þess að á þeim tíma sem samningurinn við íslenska ríkið var gerður hefði stefnandi ekki verið aðili að íslenskum skattalögum heldur hafi greitt sérstakt framleiðslugjald í ríkissjóð, en það gjald hefði verið aflagt árið 2007. Bæri því að fella niður framangreindan gjaldfærðan kostnað í skattskilum stefnanda á rekstrarárunum 2014, 2015 og 2016.

Með bréfi, dags. 18. febrúar 2019, mótmælti stefnandi hinni boðuðu endurákvörðun ríkisskattstjóra. Var þar m.a. rakið að um þá aðstoð móðurfélags stefnanda sem málið varðaði gilti aðstoðarsamningur um rekstur, sbr. viðauka C við aðalsamning stefnanda og ríkisins, sem veitt var lagagildi með lögum nr. 76/1966. Aðstoðarsamningurinn væri ekki valkvæður, þ.e. hvorki gæti stefnandi hafnað því að greiða fyrir þá þjónustu sem kveðið væri á um í samningnum né gæti móðurfélagið hafnað því að veita þjónustuna. Þegar af þeirri ástæðu yrði ekki séð að ríkisskattstjóri væri bær til að ákveða að þjónustan skyldi verðlögð með öðrum hætti. Búið væri að semja um verðlagninguna með samningi sem veitt hefði verið lagagildi og væri ríkisskattstjóri bundinn af þeim lögum á sama hátt og stefnandi og móðurfélag stefnanda. Um forsendur ríkisskattstjóra var nánar fjallað í bréfi stefnanda og m.a. tekið fram að rangt væri að þjónustuþættir aðstoðarsamnings stefnanda og ríkisins væru meira og minna fallnir niður. Í bréfi sínu, dags. 21. ágúst 2018, hefði stefnandi talið upp í 38 liðum hvaða þjónusta væri veitt á viðvarandi grunni án þess að nokkuð sé greitt fyrir hana umfram 2,2% gjaldið. Fullyrðingar ríkisskattstjóra um að stefnandi þyrfti ekki lengur á aðstoð að halda væru órökstuddar og í fullkomnu ósamræmi við staðreyndir málsins. Þá taldi stefnandi tilvísun ríkisskattstjóra til þess að önnur útgjöld væru gjaldfærð í skattskilum stefnanda óljósa og engin áhrif geta haft á frádráttarbærni 2,2% þóknunar samkvæmt aðstoðarsamningnum. Þá fælist í raun í ákvörðun ríkisskattstjóra að hin umsamda þjónusta væri verðlögð þannig að hún kostaði ekkert, sem væri augljóslega í samræmi við 57. gr. tekjuskattslaga, sem ríkisskattstjóri teldi sig þó vera að beita í málinu. Var því þess krafist að ríkisskattstjóri félli frá hinum boðuðu breytingum, en til vara að embættið léti af þeirri afstöðu að verð þjónustunnar væri 0 kr.

Þann 14. mars 2019 úrskurðaði ríkisskattstjóri í samræmi við hinar boðuðu breytingar á skattskilum stefnanda árin 2015, 2016 og 2017 og ítrekaði þau rök og sjónarmið sem komu fram í bréfi embættisins frá 18. janúar 2019. Stefnandi kærði þann úrskurð til yfirskattanefndar með kæru, dags. 14. júní 2019. Krafðist stefnandi þess þar aðallega að hinn kærði úrskurður yrði felldur úr gildi, en til vara að málinu yrði vísað aftur til ríkisskattstjóra og embættinu falið að rannsaka málið réttilega og að verð fyrir veitta þjónustu yrði ákveðið til samræmis við milliverðsreglur 57. gr. tekjuskattslaga. Ríkisskattstjóri skilaði umsögn vegna kærunnar 17. júlí 2019 og 16. ágúst 2019 lagði stefnandi fram athugasemdir við þá umsögn. Ríkisskattstjóri lagði í kjölfarið fram framhaldskröfugerð, dags. 6. september 2019, og loks lagði stefnandi fram frekari athugasemdir, dags. 23. september s.á.

Með úrskurði yfirskattanefndar, dags. 1. apríl 2020, í máli nr. 47/2020 var fallist á það með ríkisskattstjóra að verðlagning og skilmálar í viðskiptum stefnanda og móðurfélagsins hefðu ekki verið sambærileg því sem almennt gerist í viðskiptum milli ótengdra aðila og að ríkisskattstjóra hefði af þeim sökum verið heimilt að leiðrétta verðlagninguna á grundvelli 3. mgr. 57. gr. tekjuskattslaga og þar með gjaldfærðan kostnað vegna veittrar þjónustu móðurfélagsins í skattskilum stefnanda, sbr. 1. tölul. 31. gr. sömu laga. Var aðalkröfu stefnanda því hafnað. Þá var varakröfu stefnanda vísað frá nefndinni þar sem engar forsendur væru til að áætla frádráttarbæran hluta kostnaðar, þar sem stefnandi hefði ekki gert grein fyrir umfangi veittrar þjónustu eða kostnaðarverði einstakra þjónustuþátta.

Við aðalmeðferð málsins komu fyrir dóminn sem vitni Árni Örn Stefánsson, Einar Aron Einarsson, Gaukur Garðarsson, Guðni Steinarsson, Sigríður Guðmundsdóttir og Arthur Guðmundsson, öll starfsmenn stefnanda.

Málsástæður og lagarök stefnanda

Stefnandi kveður mál þetta snúast um það hvort ríkisskattstjóra hafi verið heimilt að hafna öllum frádráttarbærum kostnaði vegna veittrar þjónustu móðurfélags stefnanda, sem nú heiti Rio Tinto Switzerland Ltd. Kostnaðurinn hafi verið vegna aðstoðar móðurfélagsins við rekstur stefnanda og hafi þjónustan og kostnaðurinn byggst á aðstoðarsamningi um rekstur, milli stefnanda og móðurfélagsins.

Stefnandi kveður úrskurð yfirskattanefndar í máli nr. 47/2020 vera efnislega rangan og sé honum því nauðugur sá kostur að höfða mál þetta til ógildingar hans. Allt fram til loka ársins 2020 hafi stefnandi greitt þóknun til móðurfélags síns á grundvelli aðstoðarsamningsins um rekstur, eftir því sem samið hefði verið um og stefnanda hafi borið samningsbundin skylda til. Á móti hafi móðurfélagið frá upphafi veitt stefnanda umfangsmikla og nauðsynlega aðstoð á grundvelli samningsins við ýmsa þætti tengda rekstrinum. Óumdeilt sé að samningurinn hafi verið í gildi allt til ársins 2024. Í inngangskafla hans sé sérstaklega tiltekið að ríkisstjórnin sé þess fýsandi, vegna hagsmuna sinna varðandi góðan, hagkvæman og ódýran rekstur álbræðslunnar og í sambandi við að fullnægja tilgangi aðalsamningsins, að móðurfélagið miðli stefnanda þjónustu og sérfræðikunnáttu. Sú þjónusta sé rakin í 2. gr. aðstoðarsamningsins. Í athugasemdum við frumvarp það sem varð að lögum nr. 76/1966 sé sérstaklega tiltekið að þrátt fyrir að aðstoðarsamningarnir væru gerðir á milli stefnanda og móðurfélagsins hafi þótt rétt að láta aðstoðarsamningana fylgja aðalsamningnum og láta breytingar á þeim vera háðar samþykki ríkisstjórnarinnar. Um þetta hafi verið vísað til þeirrar ástæðu að ýmis ákvæði samninganna gætu haft áhrif á skattskyldar tekjur stefnanda. Til viðbótar hafi verið tryggt að ekki mætti gera breytingar á aðstoðarsamningnum án aðkomu ríkisstjórnarinnar.

Við undirritun aðalsamnings móðurfélagsins og íslenska ríkisins á árinu 1966 hafi í VI. kafla samningsins verið að finna ákvæði um skatta og gjaldtöku vegna starfsemi stefnanda á Íslandi. Í 25. gr. samningsins hafi verið mælt fyrir um sérstakt framleiðslugjald sem stefnanda bæri að greiða af hverri smálest áls, „í stað allra skatta nú eða síðar, venjulegra eða sérstakra, sem greiða ber skilyrðislaust eða í sérstökum tilgangi, samkvæmt íslenskum lögum“, með þeim undantekningum sem greindi í 31. gr. samningsins. Í 27. gr. hafi verið mælt fyrir um tiltekið hámark og lágmark framleiðslugjalds á almanaksári og tiltekið að það skyldi aldrei fara fram úr 50% nettóhagnaðar stefnanda á því ári. Loks hafi sagt í 33. gr. samningsins að ákvæði hans, ásamt ákvæðum fylgiskjala, skyldu ein vera ráðandi um gjaldskyldu í skiptum milli ríkisstjórnarinnar, Landsvirkjunar og Hafnarfjarðarkaupstaðar annars vegar og Rio Tinto, minnihluta hluthafa og stefnanda hins vegar.

Frá undirritun samningsins á árinu 1966 hafi ýmsar breytingar verið gerðar á ákvæðum hans með samtals átta viðaukasamningum. Ekki sé þörf á því að rekja allar þær breytingar sem gerðar hafi verið á efni aðalsamningsins og fylgiskjalanna á þeim tíma sem liðinn sé frá undirritun hans. Þó beri að nefna að á þessum tíma hafi margskonar breytingar verið gerðar á þeim sköttum og gjöldum sem stefnanda beri að greiða til ís- lenska ríkisins vegna starfsemi sinnar á Íslandi, m.a. á þá leið að tilgreindur hafi verið ákveðinn grunntaxti framleiðslugjalds, en gjaldið að öðru leyti miðað við tiltekna prósentu af nettóhagnaði stefnanda, svipað og í tilviki hefðbundins tekjuskatts. Með lögum nr. 155/1995 hafi nýrri grein verið bætt við aðalsamninginn sem mælt hafi fyrir um að stefnandi gæti valið að lúta almennum íslenskum skattalögum, sem í gildi séu hverju sinni, í stað þess að greiða framangreint framleiðslugjald. Hafi það verið gert í 6. viðauka við aðalsamninginn, sbr. lög nr. 112/2007, en þá hafi ríkisstjórn Íslands og móðurfélagið samið um að frá 1. janúar 2005 skyldi skattlagning stefnanda lúta almennum íslenskum skattalögum.

Frá þeim tíma hafi stefnandi haldið áfram að draga frá tekjum sínum hina um- sömdu þóknun, sem stefnandi greiði til móðurfélags síns fyrir veitta þjónustu á grundvelli aðstoðarsamningsins um rekstur, án þess að nokkrar athugasemdir hafi verið gerðar við það af hálfu íslenska ríkisins eða ríkisskattstjóra, allt fram til ársins 2014. Engar breytingar hefðu orðið á samnings- og lögbundinni skyldu móðurfélagsins til þess að láta stefnanda í té þjónustu á grundvelli aðstoðarsamningsins, skyldu stefnanda til að greiða um- samda þóknun fyrir þá þjónustu eða banni við því að gera breytingar á samningnum án samþykkis íslensku ríkisstjórnarinnar. Veitt hafi verið umfangsmikil þjónusta á grundvelli aðstoðarsamningsins, þvert á fullyrðingar ríkisskattstjóra um að svo væri ekki vegna breyttra aðstæðna frá stofnun álversins.

Niðurstaða yfirskattanefndar byggist á því að ekki hafi verið sýnt fram á að umsamin þjónusta hafi verið látin í té á þeim árum sem málið taki til, enda hafi ekki verið lögð fram gögn því til staðfestingar. Tiltekið sé að stefnandi hafi enga grein gert fyrir umfangi veittrar þjónustu á greindum árum, hvorki almennt né með tilliti til einstakra ára, og ekki hafi á neinn hátt verið leitast við að leiða fram kostnaðarverð einstakra þjónustuþátta, svo sem vegna eftirlitsverkefna móðurfélagsins í þágu stefnanda.

Stefnandi byggir á því að rannsókn málsins sé stórlega ábótavant. Þannig hafi hvorki yfirskattanefnd né ríkisskattstjóri farið eftir 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, þar sem fram komi að stjórnvald skuli sjá til þess að mál sé nægjanlega upplýst áður en ákvörðun sé tekin í því. Þá hafi ákvæði 1. mgr. 7. gr. um leiðbeiningarskyldu og 13. gr. um andmælarétt að auki ekki verið virt. Skattyfirvöldum hafi mátt vera það ljóst að umfangsmikill og flókinn rekstur stefnanda hafi kallað á margvíslega og umfangsmikla þjónustu á grundvelli aðstoðarsamningsins. Jafnframt hafi yfirvöld ítrekað verið upplýst um það. Svo freklega hafi verið farið í bága við kröfur 10. gr. stjórnsýslulaga að það varði ógildingu úrskurðarins.

Ríkisskattstjóri og yfirskattanefnd geti ekki staðhæft um það, án stoðar í raunveruleikanum, eftir eina heimsókn, takmörkuð bréfaskipti og án fullnægjandi rannsóknar, þekkingar eða reynslu á rekstri stefnanda, að öll þekking tengd rekstri stefnanda sé nú til staðar hér á landi. Ef ekki væri fyrir þá viðamiklu þjónustu og aðstoð sem stefnandi njóti frá móðurfélaginu á mörgum sviðum rekstrarins þyrfti félagið að leita eftir því að kaupa viðkomandi þjónustu annars staðar frá eða freista þess að ráða til sín mikinn fjölda sérhæfðra starfsmanna til viðbótar við þá sem þegar starfi hjá stefnanda. Oft sé um að ræða verulega sérhæfða þjónustu sem byggist á alþjóðlegum rekstri álvera til lengri tíma og því alls óvíst að stefnandi gæti yfir höfuð aflað slíkrar þekkingar annars staðar frá. Myndi það í það minnsta hafa gífurleg áhrif á rekstur stefnanda um ókomin ár ef þessarar þjónustu nyti ekki við.

Þá virðist ríkisskattstjóri og yfirskattanefnd vísa sérstaklega til þess að stefnandi reki stóriðjuskólann til að þjálfa starfsmenn og sé því öll þekking sem tengist álframleiðslu og rekstri stefnanda nú þegar til staðar hér á landi. Undirstriki þetta skort á rannsókn málsins. Sú sérhæfða þjónusta sem stefnandi fái frá móðurfélagi sínu sé alls ótengd og allt annars eðlis en það námsefni sem kennt sé í stóriðjuskóla stefnanda, þar sem boðið sé upp á almenna kennslu á framhaldsskólastigi fyrir ófaglærða starfsmenn. Skólinn sé starfræktur til þess að gefa þeim starfsmönnum sem starfað hafi hjá stefnanda í ákveðinn tíma, og þannig aflað sér verklegrar reynslu og þekkingar í stóriðju án þess að hafa sótt sér menntun á framhaldsskólastigi, tækifæri til þess að bæta við sig fræðilegri undirstöðu og auka þannig möguleika á starfsþróun.

Þó að skattaðila beri að sýna fram á að skilyrðum laga um frádrátt rekstrarkostnaðar sé fullnægt sé ekki þar með sagt að virða megi ákvæði stjórnsýslulaga varðandi rannsóknarskyldu, leiðbeiningarskyldu og andmælarétt að vettugi og taka ákvörðun án þess að horfa til þeirra gagna sem skattaðili leggi fram og raunveruleika í rekstri hans. Leyfa þurfi skattaðila að svara fyrir þau gögn sem lögð séu fram eða leiðbeina skattaðila um hvaða frekari upplýsinga sé þörf.

Þá byggir stefnandi á því að jafnvel þó að deila megi um hvaða þjónustu skuli veita á grundvelli aðstoðarsamningsins, hvaða þjónusta sé veitt á grundvelli hans og hvernig skuli verðleggja hana, hafi þjónusta sannanlega verið veitt, sem ekki hafi getað dulist ríkisskattstjóra og yfirskattanefnd. Skattyfirvöld hafi þó alveg horft framhjá því og hafnað öllum frádrætti. Þar með sé brotið gegn meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga, en skattyfirvöld skuli aðeins taka íþyngjandi ákvörðun þegar lögmætu markmiði, sem að sé stefnt, verði ekki náð með öðru og vægara móti. Móðurfélag stefnanda hafi veitt þjónustu sem beri að gjalda endurgjald fyrir. Því gangi úrskurðurinn, sem byggi á því að engin þjónusta sé veitt og ekkert sé fyrir hana greitt, freklega í bága við meðalhófsreglu stjórnsýslulaga. Hafi málsmeðferð ríkisskattstjóra og yfirskattanefndar átt að byggja á lögmætu markmiði hafi hún átt að afmarka umrædda þjónustu og athuga verðlagningu hennar. Vægara úrræði sé fyrir hendi en það að hafna öllum frádrætti vegna veittrar þjónustu.

Verði komist að þeirri niðurstöðu að ekki hafi verið brotið gegn framangreindum reglum stjórnsýslulaga, hverri um sig, þannig að ógildingu úrskurðarins varði, byggi stefnandi á því að, sé meðferð málsins skoðuð í heild, sé ljóst að verulegir annmarkar hafi verið á meðferð þess. Þeir annmarkar séu svo verulegir að þeir varði ógildingu úrskurðar yfirskattanefndar.

Stefnandi byggir einnig kröfu sína á því að móðurfélag stefnanda hafi veitt stefnanda umfangsmikla þjónustu á grundvelli aðstoðarsamningsins og sú þóknun sem greidd sé fyrir slíka þjónustu sé umsamin og frádráttarbær á grundvelli 1. tölul. 31. gr. tekjuskattslaga. Móðurfélag stefnanda sé samningsbundið stefnanda og beri að veita félaginu umfangsmikla viðvarandi aðstoð með fjölmörg atriði viðkomandi rekstri félagsins á gildistíma aðstoðarsamningsins, þar á meðal á því árabili sem um ræði. Meðal annars beri móðurfélaginu að veita þjónustu varðandi (a) leiðbeiningar um alla þætti í framleiðslu á áli, (b) leiðbeiningar um framkvæmd framleiðsluáætlana, (c) framleiðslu- og viðhaldshandbækur, (d) rannsóknaraðferðir við efnagreiningu, (e) þjálfun fyrir starfslið, (f) það að staðreyna hagkvæmni framleiðslumarka, (g) sérstök vandamál sem kunna að koma upp við rekstur, (h) upplýsingar og skýringar varðandi nýjungar og nýjar aðferðir á sviði álgerðar sem þróast í álbræðslum í eigu móðurfélagsins og dótturfélaga þess, (i) ráðleggingar og aðstoð á sviði fjármála, t.d. við lántöku, gerð fjármála- og fjárhagsáætlana, ársreikninga og skattamál, (j) ráðleggingar og aðstoð á sviði stjórnsýslu, til að mynda í sambandi við daglega viðskiptastjórnsýslu að því er varði m.a. félagarétt, verkafólk, málefni starfsfólks og trygginga og aðstoð við samningagerð og (k) tækni- og stjórnsýsluaðstoð við útvegun hráefna og innkaup. Eðli málsins samkvæmt kunni þörf fyrir þjónustu að taka breytingum frá einum tíma til annars og því misjafnt hvaða þjónusta, sem tilgreind sé í samningnum, sé nýtt hverju sinni og í hvaða mæli. Þá geti efndir samninga þróast með árunum og sú þjónusta sem veitt sé á grundvelli þeirra tekið breytingum í samræmi við þróun á efndum samnings. Allt frá undirritun samningsins hafi móðurfélagið veitt stefnanda víðtæka aðstoð á grundvelli hans og hafi stefnanda því borið samningsbundin skylda til greiðslu þóknunarinnar, sem teljist þá til frádráttarbærs kostnaðar í skilningi 31. gr. tekjuskattslaga. Að mati stefnanda sé í raun óumdeilt að móðurfélag stefnanda hafi efnt sinn hluta samningsins, með þeim hætti sem nánar er gerð grein fyrir í stefnu.

Þá hafi hvers kyns þjónusta, sem mælt sé fyrir um að veita skuli samkvæmt samningnum, ávallt verið til reiðu eins og á hafi þurft að halda, án þess að frekari greiðsla komi fyrir, enda geti sem fyrr segir verið breytilegt milli ára hvaða þjónusta sé nýtt hverju sinni til viðbótar við þá þjónustu sem veitt sé að staðaldri.

Stefnandi vísi til þess að ríkisstjórn Íslands hafi ítrekað tekið efni samningsins til skoðunar frá því að hann tók gildi og um leið tekið afstöðu til þeirrar verðlagningar sem um hafi verið samið fyrir hina veittu þjónustu og hvort enn væri tilefni til að staðfesta gildi hans. Á þeim tíma hafi ríkisstjórninni ekki þótt ástæða til að gera nokkrar athugasemdir við verðlagninguna eða gildi samningsins að öðru leyti. Þá hafi jafnframt aldrei verið dregið í efa af hálfu ríkisstjórnarinnar eða Alþingis að raunveruleg þjónusta væri veitt á grundvelli samningsins, enda hafi þeim allt frá upphafi verið ljóst hve um- fangsmikil starfsemi eigi sér stað í álverum og því flókna rekstrarumhverfi sem þau starfi í. Stefnandi byggi á því að framangreind þjónusta verði ekki veitt án endurgjalds, heldur sé búið að semja um að hún falli undir aðstoðarsamninginn og að þóknunin sé greidd fyrir, að hluta eða öllu leyti. Þá telji stefnandi ljóst að aðstoðarsamningurinn hafi fullt gildi, og sé það í raun óumdeilt. Í samningnum sé tiltekið að um skuli vera að ræða „áframhaldandi“ tæknikunnáttu og sérþekkingu sem eigi við rekstur álbræðslu. Frá upphafi, með aðkomu íslenska ríkisins, sé beinlínis gert ráð fyrir gildi og virkni samningsins til langrar framtíðar. Samningurinn hafi verið efndur, efni sínu samkvæmt, og skuldbinding sé til greiðslu aðstoðargjaldsins í samræmi við umsamið verð veittrar þjónustu.

Stefnandi byggi á því að í 31. gr. tekjuskattslaga felist meginregla um frádráttarbærni rekstrarkostnaðar frá tekjum í skilningi laganna. Jafnframt byggi stefnandi á því að kjarni milliverðsreglna 57. gr. tekjuskattslaga sé sá að verðlagning í viðskiptum tengdra aðila eigi að vera sambærileg því sem almennt gerist milli ótengdra aðila. Því takmarkist leiðréttingarheimild skattyfirvalda á grundvelli ákvæðisins við það sem al- mennt gerist í viðskiptum á milli ótengdra aðila. Hvað varði verðlagningu þjónustu móðurfélags stefnanda byggi stefnandi í fyrsta lagi á því að þjónustan honum til handa liggi fyrir. Í öðru lagi því að með aðkomu íslenska ríkisins hafi verið samið um verðlagningu þjónustunnar með bindandi hætti til þess að tryggja rétta verðlagningu þjónustunnar. Í þriðja lagi byggi stefnandi á því að miða verði við umsamið verð, enda sé fest í lög sérregla varðandi umrædda þjónustu. Í fjórða lagi byggi stefnandi á því að þótt fallist sé á það að hægt sé að horfa framhjá umsömdu, lögfestu verði verði það ekki gert nema á grundvelli þess sem almennt gerist milli ótengdra aðila. Í fimmta lagi byggi stefnandi á því að hver sem verðlagning þjónustunnar kunni að vera geti hún aldrei verið án kostnaðar, enda megi vera ljóst að það sé ekki í samræmi við það sem almennt gerist. Þá byggi stefnandi á því að frádráttarheimild vegna kostnaðar á grundvelli 31. gr. tekjuskattslaga geti ekki annað en átt við varðandi veitta þjónustu móðurfélags stefnanda. Einu áhrifin sem milliverðsreglur 57. gr. laganna hafi á frádráttarheimildina ráðist af mögulegri leiðréttingu á verði, sem byggja verði á því sem almennt gerist. Því geti úrskurður yfirskattanefndar ekki verið annað en efnislega rangur.

Í 1. tölul. 31. gr. tekjuskattslaga sé tiltekið að frá tekjum lögaðila megi draga rekstrarkostnað, þ.e. þau gjöld sem eigi á árinu að ganga til að afla teknanna, tryggja þær og halda þeim við. Óumdeilt sé að sú þjónusta sem stefnandi hafi greint frá að móðurfélagið hafi veitt falli undir það að teljast til rekstrarkostnaðar, enda sé um að ræða að- keypta þjónustu sem gangi til öflunar tekna stefnanda og tengist beint kjarnarekstri hans. Engin haldbær rök hafi verið færð fram fyrir þeim fullyrðingum ríkisskattstjóra og yfirskattanefndar að ekki hafi verið sýnt fram á að umsamin þjónusta hafi verið látin í té á greindum árum, enda hafi stefnandi fært fram mikið af gögnum undir rekstri málsins sem tilgreini með nákvæmum hætti hvaða þjónusta hafi verið veitt af hendi móðurfélagsins og hvert umfang hennar sé. Þá liggi fyrir að samið hafi verið um að stefnandi greiddi til móðurfélagsins 2,2% þóknunina fyrir þá þjónustu. Íslenska ríkið hafi haft beina aðkomu að samningsgerðinni, m.a. til þess að tryggja að umrædd þjónusta væri rétt verðlögð. Það verð hafi því ekki verið úr lausu lofti gripið, heldur afrakstur viðamikilla samningaviðræðna við íslenska ríkið. Samningurinn hafi í kjölfarið verið leiddur í lög og í athugasemdum við frumvarp það er varð að lögum nr. 76/1966 sérstaklega tiltekið að ástæða þess að talið hafi verið rétt að láta aðstoðarsamningana fylgja aðalsamningnum og láta breytingar á þeim vera háðar samþykki ríkisstjórnarinnar væri sú að ýmis ákvæði þeirra gætu haft áhrif á skattskyldar tekjur stefnanda. Síðan þá hafi löggjafinn haft ítrekaða aðkomu að samningum um rekstur stefnanda, en aldrei hafi þótt ástæða til breytinga á þóknuninni á grundvelli aðstoðarsamningsins. Að mati stefnanda sé því uppfyllt skilyrði frádráttarbærni kostnaðar vegna veittrar þjónustu móðurfélagsins, sbr. 31. gr. tekjuskattslaga.

Stefnandi dragi ekki í efa að reglur tekjuskattslaga, og þar með taldar reglur er snúa að milliverðlagningu í viðskiptum tengdra aðila, gildi um starfsemi hans. Aftur á móti megi skýrlega greina af athugasemdum þeim sem fylgdu frumvarpi því sem varð að lögum nr. 76/1966 að ríkisstjórnin taldi að með því að tryggja aðkomu sína að samningnum, og festa hann í lög, væri komið í veg fyrir að kjör og skilmálar hans réðust af öðru en markaðslegum forsendum, svo sem skattalegum, enda samhljómur um að ekki væri um óeðlilega verðlagningu að ræða fyrir þá þjónustu sem móðurfélagi stefnanda beri að veita á grundvelli samningsins. Byggi stefnandi þannig á því að þóknunin hafi verið umsamin á grundvelli markaðsforsendna með aðkomu og þátttöku íslenska ríkisins. Niðurstaðan hafi svo beinlínis verið samþykkt með lögum. Þóknunin sé því eðli málsins samkvæmt í samræmi við það sem almennt gerist í skilningi milliverðsreglna 57. gr. tekjuskattslaga. Jafnvel þó að frávik væri fyrir hendi sé stefnanda óheimilt að víkja frá því enda um að ræða sérreglu í lögum gagnvart almennum reglum tekjuskattslaga.

Samanburðarskýrsla sem unnin hafi verið af sérfræðingum Deloitte Haskins & Sells LLP fyrir stefnanda staðfesti framangreint enn frekar. Skýrslan hafi verið unnin með þeim hætti að aflað hafi verið gagna um samninga milli ótengdra aðila sem hægt væri að nota til samanburðar við samninginn sem um ræðir í þessu máli. Síðan hafi verið gerður samanburður á verðlagningu umræddrar þjónustu við verðlagningu sambærilegrar þjónustu milli ótengdra aðila, þ.e. samanburður við það sem almennt gerist. Könnunin hafi leitt í ljós að verðlagning í samningi stefnanda við móðurfélag sitt sé innan þeirra marka sem almennt gerist. Skýrslan styðji við málstað stefnanda og geri það að verkum að enn ríkari ástæða hafi verið fyrir skattyfirvöld að gæta að skyldu sinni til rannsóknar og til þess að komast að efnislega réttri niðurstöðu í málinu. Yfirskattanefnd hafi haldið því fram að ekkert gagn sé að fyrrgreindum samanburði, enda taki hann fyrst og fremst mið af upprunalegum samningi stefnanda og móðurfélagsins frá árinu 1966, en ekki þeirri þjónustu sem hafi verið látin í té á þeim árum sem málið taki til. Þessi fullyrðing standist ekki skoðun, enda hafi samningar þeir sem bornir hafi verið saman við þann samning sem hér sé til umfjöllunar varðað sambærilega þjónustuþætti og kveðið sé á um í umræddum samningi sem móðurfélagið veiti stefnanda enn. Slíkar samanburðarskýrslur séu að mati stefnanda hefðbundin grundvallargögn í vinnu við ákvörðun þess hvað teljist til tækrar milliverðlagningar í viðskiptum tengdra aðila.

Að mati stefnanda veiti milliverðsreglur 57. gr. tekjuskattslaga skattyfirvöldum ekki frjálsa heimild til þess að ákvarða hvort þjónusta sé veitt og hvernig hún sé verðlögð, heldur skyldi þær þau til þess að ákvarða réttilega hvaða þjónustu sé um að ræða og, sé tilefni til, gera leiðréttingar á grundvelli þessi sem almennt gerist. Komi þetta raunar fram í skýru orðalagi 3. mgr. 57. gr. laganna. Hvorugt hafi verið gert. Óháð framangreindum almennum reglum og skilyrðum kveði sérregla laga nr. 76/1966 nákvæmlega á um það hvert það verð sé í því tilfelli sem hér sé til skoðunar. Framangreind lög, samþykkt á Alþingi eftir ítarlegan undirbúning ríkisstjórnar Íslands og samsvarandi samningaviðræður, kveði á um að rétt verð umræddrar þjónustu sé 2,2% þóknunin. Milliverðsreglur 57. gr. tekjuskattslaga kveði með almennum hætti á um það hvernig skuli fara með ákvarðanir í viðskiptum tengdra aðila. Í máli þessu sé sú ákvörðun hins vegar tekin af löggjafanum beinlínis varðandi viðskipti stefnanda við móðurfélag sitt. Um sé að ræða augljósa sérreglu varðandi verðlagningu í tilteknum viðskiptum sem gangi framar hinni almennu reglu ef svo ólíklega vildi til að þóknunin teldist ekki í samræmi við það sem almennt gerist. Ríkisstjórn Íslands hafi verið það ljóst við undirritun framangreindra samninga að ákvæði þeirra gætu haft áhrif á skattskyldar tekjur stefnanda. Þeir séu bein afurð samningaviðræðna ríkisins og móðurfélags stefnanda. Því sé ljóst að bæði ríkisstjórnin og Alþingi hafi samþykkt að þóknunin sem um hafi verið samið væri sanngjörn fyrir þá þjónustu sem móðurfélaginu beri að veita stefnanda á grundvelli aðstoðarsamningsins.

Verði ekki fallist á að umsamin þóknun milli aðila í aðstoðarsamningnum standist kröfur 3. mgr. 57. gr. tekjuskattslaga eða að um sé að ræða sérreglu laga sem gangi framar almennum ákvörðunum á grundvelli milliverðsreglna byggi stefnandi engu að síður á því að fella beri úrskurð yfirskattanefndar úr gildi. Það leiði af milliverðsreglum 3. til 6. mgr. 57. gr. tekjuskattslaga að ekki fái staðist að þjónusta í viðskiptum tengdra aðila sé veitt án endurgjalds, enda ekki það sem almennt gerist. Að mati stefnanda sé þó í úrskurðinum fallist á slíka niðurstöðu.

Þótt ríkisskattstjóri hafi ekki fellt sig við skjölunargögn stefnanda hvað verðlagningu þjónustunnar varði breyti það ekki því að engin haldbær rök hafi verið færð fram fyrir því, hvorki af hálfu ríkisskattstjóra né yfirskattanefndar, að þjónustan sem rakin sé í samskiptum aðila hafi ekki verið veitt, enda væru slík rök í engu samræmi við raunveruleikann. Sú leið sem skattyfirvöld hafi farið, með því að hafna að fullu frádrætti kostnaðar vegna veittrar þjónustu, sé í andstöðu við orðalag ákvæðis 3. mgr. 57. gr. tekjuskattslaga og hljóti þar með að vera efnislega ótæk. Skattyfirvöldum hafi borið að leitast við að komast að efnislega réttri niðurstöðu.

Þá sé byggt á því að niðurstaða ríkisskattstjóra hafi ekki verið í samræmi við leiðbeiningarreglur Efnahags- og framfarastofnunarinnar (OECD) um milliverðlagningu sem skýra 3. til 5. mgr. 57. gr. tekjuskattslaga, auk reglugerðar nr. 1180/2014. Samkvæmt þeim krefjist armslengdarsjónarmiðið þess að skattaðilar sem og skattyfirvöld leggi mat á viðskipti milli ótengdra aðila og þá starfsemi sem sjálfstæð fyrirtæki hafi með höndum, og beri saman við starfsemi tengdra aðila og viðskipti þeirra á milli. Ekkert slíkt mat hafi átt sér stað af hálfu ríkisskattstjóra, ólíkt framkvæmd skattyfirvalda annarra ríkja sem búi við sambærilegt regluverk. Úrskurðir ríkisskattstjóra og yfirskattanefndar hafi því ekki uppfyllt þær kröfur sem framangreindar leiðbeiningarreglur geri til skattyfirvalda til undirbúnings slíkri ákvörðun. Þannig hafi ríkisskattstjóra og síðar yfirskattanefnd borið, á grundvelli 3. mgr. 57. gr. tekjuskattslaga, að leggja þau gögn sem stefnandi hafi afhent til grundvallar eða, hafi sú verðlagning eða þeir skilmálar sem þar voru raktir ekki verið talin fullnægja skilyrðum ákvæðisins, ákvarða stefnanda frádrátt til samræmis við mat á verðlagningu í sambærilegum viðskiptum, í samræmi við leiðbeiningarreglur OECD. Hvorugt hafi verið gert og því beri að ógilda úrskurð yfirskattanefndar.

Við munnlegan málflutning mótmælti stefnandi þeirri málsástæðu fyrir sýknukröfu stefnda sem byggir á fyrningu. Bendi stefnandi á að málshöfðunarfrestur sá sem mælt sé fyrir um í 2. mgr. 15. gr. laga nr. 30/1992 um yfirskattanefnd eigi ekki við um aðra en fjármálaráðherra. Þá sé ekki um að ræða fjárkröfu í skilningi laga nr. 150/2007 um fyrningu kröfuréttinda eða kröfu um endurgreiðslu oftekins fjár í skilningi 7. mgr. 8. gr. laga nr. 150/2019 um innheimtu opinberra skatta og gjalda. Þá vísi stefnandi til 97. gr. tekjuskattslaga sem kveði á um að heimild til endurákvörðunar skatts nái almennt til síðustu sex ára. Þó að upprunaleg atvik hafi átt sér stað utan þess tímamarks hafi verið staðfest að til endurákvörðunar geti komið vegna síðari áhrifa á skattskil, sbr. dóm Hæstaréttar frá 27. október 2016 í máli nr. 845/2015. Áhrifa úrskurðar yfirskattanefndar gæti enn í skattframtölum stefnanda.

Málsástæður og lagarök stefnda

Stefndi mótmælir öllum málatilbúnaði stefnanda og málsástæðum á honum reistum sem röngum, órökstuddum og ósönnuðum. Sýknukrafa stefnda byggi annars vegar á fyrningu og hins vegar á því að þau gögn sem stefnandi leggi til grundvallar kröfum sínum sýni ekki fram á hvert umfang veittrar þjónustu af hálfu móðurfélags hans hafi verið rekstrarárin 2014, 2015 og 2016, hvorki almennt né með tilliti til hvers árs um sig. Þá hafi stefnandi ekki á neinn hátt leitast við að leiða fram kostnaðarverð einstakra þjónustuþátta, svo sem vegna eftirlitsverkefna móðurfélagsins í þágu stefnanda. Þar sem óvissa ríki um hvort eða að hvaða marki stefnandi hafi notið í reynd þjónustu móðurfélagsins umrædd ár beri að sýkna stefnda af öllum kröfum hans.

Með lögum nr. 112/2007 um lagagildi viðaukasamnings milli ríkisstjórnar Íslands og Alcan Holdings Switzerland Ltd. um álbræðslu við Straumsvík hafi verið gerðar ýmsar breytingar á samningnum með viðauka við hann. Í 9. gr. viðaukans hafi m.a. verið gerðar svohljóðandi breytingar: Núgildandi greinar 25 til 33 falla brott í heild sinni og ákvæði 25. gr. orðast svo: Að því leyti sem ISAL, hluthafar þess, dóttur- og móðurfélög, starfsmenn og aðrir sem tengjast félaginu eru skattskyldir hér á landi, skal sú skattlagning lúta almennum íslenskum skattalögum. Ákvæðið tekur m.a. til framtals og skila, álagningar, greiðslu, innheimtu og upplýsingagjafar vegna allra skatta og opinberra gjalda sem lögð eru á sambærileg fyrirtæki, nú eða síðar, eftir almennum íslenskum lögum og stjórnvaldsfyrirmælum. ISAL nýtur engra undanþága, sérkjara eða sérreglna varðandi skatta og opinber gjöld utan þess sem leiðir af almennum lögum, að teknu tilliti til alþjóðasamninga og samninga sem íslenska ríkið hefur gert við erlend ríki til að koma í veg fyrir tvísköttun. Þá hafi einnig verið um það samið að stefnandi lyti íslenskum skattalögum og reglum frá 1. janúar 2005 og að frá þeim tíma giltu engar sérreglur um skattskil stefnanda hér á landi. Öndverðum málatilbúnaði stefnanda sé öllum mótmælt sem röngum og ósönnuðum.

Í málinu reyni á samspil frádráttarheimildar í 31. gr. tekjuskattslaga og svonefnda milliverðlagningu í viðskiptum tengdra lögaðila sem tekin hafi verið upp í skattalög með lögum nr. 142/2013 um breytingu á lögum nr. 90/2003 um tekjuskatt. Með breytingarlögunum hafi fjórum nýjum greinum verið bætt við 57. gr. tekjuskattslaga þar sem fjallað sé um óvenjuleg skipti í fjármálum. Ákvæðunum sé ætlað að tryggja að verðákvörðun í viðskiptum tengdra lögaðila sé í samræmi við verð í sambærilegum viðskiptum milli ótengdra aðila. Í 3. mgr. 57. gr. laganna segi að ef verðlagning og/eða skilmálar í viðskiptum milli tengdra lögaðila séu ekki sambærileg því sem almennt gerist í viðskiptum á milli ótengdra aðila skuli meta og eftir atvikum leiðrétta verðlagninguna og ákvarða skattstofn/skattstofna að nýju. Með viðskiptum sé átt við almenn kaup og sölu á vörum og þjónustu, efnislegum og óefnislegum eignum og hvers kyns fjármálagerninga. Í 5. mgr. 57. gr. sé kveðið á um skjölunarskyldu lögaðila ef rekstrartekjur við lok reikningsárs eða heildareignir í upphafi eða við lok reikningsárs eru yfir einum milljarði króna. Með skjölunarskyldu sé átt við að lögaðili skrái upplýsingar um eðli og umfang viðskipta við tengda lögaðila sem og eðli tengsla og grundvöll ákvörðunar milliverðs. Skjölunarskyldan gildi um viðskipti tengdra aðila yfir landamæri. Í 2. gr. reglugerðar nr. 1180/2014 um skjölun og milliverðlagningu í viðskiptum tengdra lögaðila sé skilgreint frekar hvað hugtakið skjölun feli í sér og hvernig haga beri skráningu og varðveislu gagna. Í 7. gr. reglugerðarinnar sé sérstaklega fjallað um þjónustu milli tengdra aðila en þar segir að komi til þess að skipta þurfi sameiginlegum kostnaði milli tengdra lögaðila skuli sýna fram á með tryggilegum hætti að skjölunarskyldur aðili, sem gjaldfærir slíka þjónustu, hafi notið hennar í þeim mæli sem gjaldfærslan segi til um. Tekið sé fram að grunnur skiptingarinnar skuli vera fyrirliggjandi og gagnsær og kostnaðurinn uppfylla armslengdarsjónarmið leiðbeiningarreglna OECD um milliverðlagningu í skattalegum tilgangi. Í 1. tölul. 31. gr. tekjuskattslaga sé að finna heimild til þess að draga frá tekjum lögaðila, og þeim tekjum manna sem stafa af atvinnurekstri, þann rekstrarkostnað sem á árinu gekk til þess að afla teknanna, tryggja þær og halda þeim við.

Stefndi byggir á því að í hnotskurn lúti ágreiningur aðila að því hvort 2,2% þjónustugjaldið sem stefnandi hafi ársfjórðungslega innt af hendi til móðurfélagsins á grundvelli aðstoðarsamningsins falli að þeim lagafyrirmælum sem að framan eru rakin og sé frádráttarbært í skattskilum stefnanda þau ár sem hér um ræðir, þ.e. rekstrarárin 2014, 2015 og 2016. Tekið sé af hálfu stefnda undir afstöðu og röksemdir ríkisskattstjóra og yfirskattanefndar og geri stefndi þær að sínum. Sjónarmið stefnanda varðandi form og efniskröfur málsins fái hvorki staðist ótvíræð ákvæði tekjuskattslaganna né dómaframkvæmd. Það sé stefnanda að sýna fram á að skilyrði undantekningarákvæðisins í 1. tölul. 31. gr. tekjuskattslaga séu fyrir hendi. Þá þurfi stefnandi einnig að geta sýnt fram á með fullnægjandi hætti að verð og skilmálar í viðskiptum við móðurfélag sitt séu sambærileg og í viðskiptum ótengdra aðila. Stefnanda hafi ekki tekist sú sönnun og því beri að sýkna stefnda af öllum kröfum hans.

Stefndi vísar til þess að úrskurður yfirskattanefndar í máli stefnanda sé byggður á lögum og sé í samræmi við lög og stjórnvaldsfyrirmæli. Gætt hafi verið að réttum málsmeðferðarreglum við meðferð máls stefnanda hjá ríkisskattstjóra og yfirskattanefnd. Í úrskurðum beggja embætta séu samskipti aðila ítarlega rakin. Þar komi fram að í kjölfar fundar sem fram fór í júní 2018 að ósk ríkisskattstjóra, til að fá kynningu á fyrirtækjasamstæðu þeirri sem stefnandi tilheyri og milliverðlagningarstefnu hennar, hafi þess verið farið á leit við stefnanda að hann afhenti ríkisskattstjóra skjölunargögn vegna viðskipta sinna við móðurfélagið rekstrarárin 2014, 2015 og 2016 í samræmi við heimild í 5. mgr. 57. gr. tekjuskattslaga og 3. gr. reglugerðar nr. 1180/2014. Í kjölfarið hafi átt sér stað bréfasamskipti þar sem óskað hafi verið eftir upplýsingum sem vörðuðu viðskipti stefnanda við móðurfélag sitt og hann krafinn um gögn til staðfestingar á því að sú 2,2% þóknun sem hér sé deilt um væri byggð á hlutlægum gögnum að virtum armslengdarreglum skattalaga. Þau gögn sem ríkisskattstjóra hafi verið afhent þá og síðar hafi ekki varpað frekara ljósi á umfang viðskipta stefnanda við móðurfélag sitt umrædd ár, eða hvernig verðlagning í viðskiptunum hafi verið ákveðin. Þannig hafi ekki verið unnt að leggja mat á það hvort verð í viðskiptunum hafi verið í samræmi við armslengdarreglu ákvæðisins í 5. mgr. 57. tekjuskattslaga og 2. mgr. 3. gr., sbr. 6. gr., reglugerðar nr. 1180/2014.

Það sé í samræmi við viðurkennd sjónarmið að baki rannsóknarreglu stjórnsýsluréttar að stefnanda beri að leggja sitt af mörkum til að upplýsa málið. Skoðun skattyfirvalda á máli stefnanda hafi gefið honum ríkt tilefni til að leggja fram þau gögn sem þýðingu gætu haft við úrlausn þess. Þá hafi þessi gögn ekki heldur verið lögð fram í dómsmáli þessu. Því sé engum brotum fyrir að fara á rannsóknarreglunni enda hafi málið verið fullrannsakað þegar skattyfirvöld hafi úrskurðað í því.

Því sé einnig mótmælt að brotið hafi verið gegn meðalhófsreglunni. Að lokinni rannsókn málsins hafi skattar stefnanda verið endurákvarðaðir á grundvelli gildandi lagareglna. Óumdeilt sé að stefnandi hafi ekki, á framangreindu tímabili, skjalað þjónustuviðskipti sín við móðurfélagið með viðeigandi hætti í samræmi við laga- og stjórnvaldsfyrirmæli. Af fyrirmælum 57. gr. tekjuskattslaga, sem hafi að geyma ákvæði um milliverðlagningu sem og af lögskýringargögnum með þeim, sé það alfarið á ábyrgð skattaðila að skjala viðskipti sín við tengda aðila yfir landamæri og þann grundvöll sem verðlagning í viðskiptum þeirra í milli byggist á. Það sé ekki í verkahring skattyfirvalda að skjala viðskipti tengdra aðila eða ákveða milliverð í viðskiptum þeirra. Til þess að gjaldfæra megi rekstrarkostnað til frádráttar í skattskilum, sbr. 31. gr. tekjuskattslaga, þurfi að liggja fyrir haldbær gögn og að af þeim megi draga þá ályktun að kostnaði samkvæmt þeim hafi verið varið til þess að afla tekna, tryggja þær og halda þeim við í viðkomandi rekstri. Þau gögn sem stefnandi hafi þó lagt til málsins hafi ekki verið haldbær í þessum skilningi. Vegna þeirrar miklu óvissu, sem laut að því hvort og þá að hvaða marki stefnandi naut í reynd þjónustu móðurfélagsins umrædd ár, hafi ekki verið talið að grundvöllur væri fyrir neinum marktækum samanburði af þeim toga, sbr. 5. mgr. 57. gr. tekjuskattslaga og 3. gr. reglugerðar nr. 1180/2007, sbr. 6. og 7. gr. hennar. Staðreyndin sé sú að þau gögn sem stefnandi hafi þó lagt til málsins hafi einfaldlega ekki sýnt fram á umfang eða verð veittrar þjónustu af hálfu móðurfélagsins, hvorki almennt né með tilliti til einstakra ára, og ekki hafi á neinn hátt verið leitast við að leiða fram kostnaðarverð einstakra þjónustuþátta, svo sem vegna eftirlitsverka móðurfélagsins í þágu stefnanda.

Þá sé því mótmælt af hálfu stefnda að stefnandi hafi ekki notið andmælaréttar eða fengið nauðsynlega aðstoð og leiðbeiningu frá skattyfirvöldum, enda fái þær staðhæfingar ekki samrýmst þeim gögnum sem stefnandi hafi sjálfur lagt til málsins. Þá sé tilvísunum stefnanda til leiðbeiningarreglna OECD mótmælt enda séu þær algjörlega órökstuddar. Hvergi í stefnu málsins sé vísað í einstakar málsgreinar reglnanna en stefndi veki athygli á því að vefútgáfa þeirra frá árinu 2022 telji 655 blaðsíður. Samkvæmt öllu framangreindu telji stefndi að engir þeir formgallar hafi verið á málsmeðferð hjá ríkisskattstjóra og yfirskattanefnd sem eigi að leiða til ógildingar á úrskurðum þeirra, sem að mati stefnda séu bæði rökréttir og byggðir á málefnalegum forsendum.

Sýknukrafa stefnda byggist einnig á því að krafa stefnanda sé niðurfallin fyrir fyrningu og/eða tómlæti. Frá úrskurði ríkisskattstjóra í máli stefnanda þar til mál þetta var höfðað hafi liðið rúm sex ár. Þá hafi rúm fimm ár liðið frá því að yfirskattanefnd staðfesti úrskurð ríkisskattstjóra þar til stefnandi höfðaði málið. Samkvæmt 2. mgr. 15. gr. laga nr. 30/1992 um yfirskattanefnd sé fjármálaráðherra gefinn sex mánaða frestur til málshöfðunar í tilefni úrskurða nefndarinnar. Að mati stefnda fáist það ekki staðist að aðrir, sem ekki vilji una niðurstöðu nefndarinnar hafi til þess ótakmarkaðan tíma. Eðlilegast sé að sá sem ekki uni úrskurði nefndarinnar höfði til þess mál áður en almennur fyrningarfrestur líði. Meginreglan sé sú að fjárkrafa fyrnist á fjórum árum, sbr. 24. gr. laga nr. 150/2007 um fyrningu kröfuréttinda. Samskonar fyrningarreglu sé að finna í 7. mgr. 8. gr. laga nr. 150/2019 um innheimtu opinberra skatta og gjalda. Meint fjárkrafa stefnanda, ef réttmæt væri, sé því fyrnd.

Þá byggir stefndi jafnframt á því að aðstoðarsamningurinn milli stefnanda og móðurfélags hans hafi ekkert sjálfstætt gildi varðandi skattskyldu stefnanda eftir að aðalsamningnum var breytt með 6. viðauka við samninginn, sbr. lög nr. 112/2007. Sú breyting hafi falið í sér að stefnandi og móðurfélag hans skyldu frá og með 1. janúar 2005 lúta íslenskum skattalögum í einu og öllu eins og aðrir lögaðilar sem beri ótakmarkaða skattskyldu hér á landi, sbr. 9. gr. 6. viðaukasamnings. Þá komi fram í almennum athugasemdum með frumvarpi sem varð að lögum nr. 112/2007 að það sé sameiginlegur skilningur aðila að í hinum nýgerða viðaukasamningi felist að við gildistöku hans muni allar sérreglur og undanþágur um skatta, gjöld og tolla sem gildi um starfsemi álversins falla niður. Því hafi frá 1. janúar 2005 engar sérreglur eða undanþágur frá skattskyldu gilt um stefnanda. Þó að stefnandi telji sér skylt að efna samninginn og greiða móðurfélagi sínu þóknun í samræmi við efnisatriði hans sé honum ekki þar með sjálfkrafa rétt að draga þóknunina frá tekjum samkvæmt 31. gr. tekjuskattslaga. Um frádrátt frá skattskyldum tekjum fari eftir reglum III. kafla laganna, einkum 2. mgr. 29. gr. og 31. gr. Í dómaframkvæmd hafi því verið slegið föstu að það sé skattaðila að sýna fram á að skilyrði frádráttar sé fullnægt. Því beri stefnanda að sýna fram á frádráttarbærni þessara útgjalda með hlutlægum gögnum, sem hann hafi ekki gert.

Fyrir liggi að stefnandi hafi ekki virt fyrirmæli 57. gr. tekjuskattslaga eins og þeim var breytt með 8. gr. laga nr. 142/2013, en lagabreytingin kom til framkvæmda 1. janúar 2014. Samkvæmt armslengdarreglu 3. mgr. 57. gr. laganna þurfi kjör í viðskiptum milli tengdra aðila að vera sambærileg því sem gerist í viðskiptum milli ótengdra aðila. Sé svo ekki skulu skattyfirvöld meta og eftir atvikum leiðrétta verðlagninguna og ákvarða skattstofna að nýju. Til þess að þeim sé unnt að meta verðlagningu í viðskiptum tengdra aðila sé skjölunarskylda áskilin í 5. mgr. 57. gr. tekjuskattslaga. Skjölunarskyldum aðila beri að skrá upplýsingar um eðli og umfang viðskipta við tengda lögaðila, eðli tengsla og grundvöll ákvörðunar verðs í viðskiptum milli aðilanna. Skattyfirvöld hafi kallað eftir skjölunargögnum vegna þeirrar 2,2% þóknunar sem stefnandi hafi greitt móðurfélagi sínu rekstrarárin 2014, 2015 og 2016. Í þeim gögnum sem stefnandi skilaði hafi komið fram að hann greiði móðurfélaginu þóknunina ársfjórðungslega fyrir tækniaðstoð, sérfræðiþekkingu (þ.m.t. einkaleyfaafnot) og fjármála- og stjórnsýsluaðstoð, án þess að frekar sé tilgreint hvaða þjónusta hafi raunverulega verið veitt. Óumdeilt sé að stefnandi nýtti engin einkaleyfi hér á landi umrædd ár.

Í leiðbeiningarreglum OECD megi finna, í sérstökum kafla um þjónustuviðskipti innan félagasamstæðu, Special considerations for intra-group services. Í málsgrein 7.6 í vefútgáfu reglnanna frá árinu 2022 komi fram að við mat á slíkum viðskiptum reyni á tvennt. Annars vegar hvort þjónusta hafi verið látin í té og hins vegar hvort verðlagning þjónustu sé í samræmi við armslengdarsjónarmið í skattalegu tilliti. Í reglugerð nr. 1180/2014 um skjölun og milliverðlagningu í viðskiptum tengdra lögaðila, sem fjalli að stórum hluta um hvernig beita skuli armslengdarreglunni, segi í 2. mgr. 3. gr. að skjölun skuli innihalda nauðsynlegar upplýsingar og gögn sem sýni fram á að verð í viðskiptum tengdra aðila sé í samræmi við armslengdarregluna. Af málatilbúnaði stefnanda og þeim gögnum sem hann hefur lagt fram til stuðnings honum verði ekki séð að gerð hafi verið nánari grein fyrir einstökum verkefnum af þeim meiði sem lýst sé í aðstoðarsamningnum sem hafi verið sinnt á því tímabili sem um er deilt í málinu. Þá sé ekki heldur gerður greinarmunur á umfangi verkefna milli ára, enda kveði stefnandi það geta verið breytilegt milli ára hvaða þjónustu hann nýti hverju sinni.

Á því sé byggt af hálfu stefnda að þau skjölunargögn sem liggja fyrir í málinu séu ekki til þess fallin að unnt sé að ganga úr skugga um að þóknunin sem stefnandi greiddi móðurfélaginu umrædd ár hafi verið í samræmi við armslengdarregluna, enda blasi við að stefnandi greiddi hana einfaldlega eftir föstu hlutfalli af sölu, en ekki eftir samanburðargreiningu á því sem greitt væri fyrir þjónustu í viðskiptum milli ótengdra aðila. Aðferðin sem stefnandi og móðurfélagið beiti við ákvörðun þjónustugjaldsins sé ógagnsæ og ekki í samræmi við samninga sem gerðir yrðu í viðskiptum ótengdra aðila.

Þá séu þeir þjónustuþættir sem tilgreindir séu í 2.–4. gr. samningsins meira eða minna fallnir niður, svo sem nánar sé rakið og rökstutt í úrskurðum ríkisskattstjóra og yfirskattanefndar. Í stefnu sé tilgreint að sú þjónusta sem móðurfélagið hafi veitt stefnanda umrædd ár hafi verið fólgin í tækniaðstoð og aðstoð vegna fjármála, starfsmannamála, heilsu-, öryggis- og umhverfismála og annarri tilfallandi ráðgjöf vegna lögfræðitengdra málefna, t.d. samningagerðar, án þess þó að einstök verkefni séu þar tilgreind eða hvenær þau hafi verið unnin. Að teknu tilliti til milliverðlagningarreglna 57. gr. tekjuskattslaga verði ekki séð á hvern málefnalegan máta kostnaður stefnanda fyrir þjónustu móðurfélagsins geti verið tengdur brúttósöluverði áls. Stefnandi hafi ekki fært fram haldbær rök fyrir því að nefndur kostnaður sé í beinu hlutfalli við þá breytu. Þá fái stefndi ekki séð með hvaða hætti söluverð og/eða verðbreyting áls geti verið í rökréttu samhengi við þá þjónustu sem stefnandi kveðist njóta frá móðurfélagi sínu. Nærtækara væri að líta á 2,2% þóknunina sem arðgreiðslu án þess að gætt hafi verið að því að uppfylla lagaskilyrði sem sett séu fyrir slíkum greiðslum.

Þá bendir stefndi á að skýrslurnar sem stefnandi hafi lagt fram undir yfirskriftinni „Transfer Pricing Documentation“ fyrir árin 2015 og 2016 varpi engu frekara ljósi á umfang viðskipta stefnanda við móðurfélagið þessi ár eða með hvaða hætti verðlagning á þjónustunni hafi verið ákveðin. Þannig sé ómögulegt að átta sig á eða leggja mat á það hvort verð í viðskiptunum sé í samræmi við armslengdarregluna. Engar upplýsingar sé að hafa um umfang þjónustunnar, hvorki almennt með tilliti til þeirra ára sem hér um ræði né sérstaklega í tilviki einstakra þjónustuþátta hvers áranna fyrir sig. Þá njóti engra upplýsinga eða gagna við um kostnaðarverð seldrar þjónustu í einstökum tilvikum, sbr. 3. mgr. 6. gr. reglugerðar nr. 1180/2014. Miðað við svör stefnanda til skattyfirvalda megi þó að mati stefnda ganga út frá því að í ýmsum tilvikum hefði ekki verið erfiðleikum bundið að halda til haga upplýsingum og viðmiðunum um kostnaðarverð þjónustu. Í 1. mgr. 7. gr. reglugerðar nr. 1180/2014 komi fram að sé sameiginlegum kostnaði skipt á milli tengdra lögaðila skuli sýnt fram á með tryggilegum hætti að aðili sem gjaldfæri slíka þjónustu hafi notið hennar í þeim mæli sem gjaldfærslan segi til um og séð til þess að til staðar séu fullnægjandi gögn um hvernig þjónustan sé verðlögð, þar með talið þegar innheimt er jafnharðan fyrir veitta þjónustu. Þau gögn, sem stefnandi hafi lagt fram til málsins, hafi ekki að geyma nauðsynlegar upplýsingar sem sýni fram á að verð og skilmálar í viðskiptum við móðurfélagið séu sambærileg því sem almennt gerist í viðskiptum milli ótengdra aðila undir hliðstæðum kringumstæðum, sbr. 5. mgr. 57. gr. tekjuskattslaga og 3. gr. reglugerðar nr. 1180/2014, sbr. 6. og 7. gr. hennar. Beri því að sýkna stefnda af öllum kröfum stefnanda þegar af þeirri ástæðu.

Þá sé sönnunargildi samanburðarskýrslu Deloitte Haskins & Sells LLP, sem unnin var fyrir stefnanda, sérstaklega mótmælt. Þeir samningar sem taldir hafi verið samanburðarhæfir í skýrslunni séu ekki meðal gagna málsins, en samkvæmt lýsingu á efni þeirra varði þeir rétt til einkaleyfa og tækniþekkingar til framleiðslu, vinnslu eða sölu á tilteknum vörum eða málmum. Samningarnir hafi því fyrst og fremst tekið til nýtingar óefnislegra eigna eða einkaleyfa, en óumdeilt sé að stefnandi hafi ekki nýtt nein einkaleyfi í rekstri sínum á umræddum árum.

Að öllu framangreindu virtu telur stefndi að sú 2,2% þóknun sem stefnandi innti af hendi til móðurfélags síns árin 2014, 2015 og 2016 uppfylli hvorki efnisreglur 31. gr. né 3. og 5. mgr. 57. gr. tekjuskattslaga. Í lögskýringargögnum með frumvarpi sem varð að lögum nr. 142/2013 sé sérstaklega tekið fram að sönnunarbyrði lögaðila fyrir ákvörðun milliverðs sé auðvelduð, m.a. með lögfestingu skjölunar. Þar sem stefnandi hafi ekki axlað þá sönnun sé óvissa fyrir hendi um það hvort og þá að hvaða marki stefnandi hafi notið þjónustu móðurfélagsins í reynd á framangreindu tímabili. Málsástæða stefnanda um að hann hafi notið umfangsmikillar þjónustu móðurfélagsins þau ár sem um ræðir sé órökstudd og ósönnuð. Í dómaframkvæmd hafi slík gögn verið talin forsenda þess að unnt sé að staðreyna hvort um frádráttarbæran kostnað sé að ræða.

Niðurstaða

Í máli þessu krefst stefnandi þess að felldur verði úr gildi úrskurður yfirskattanefndar nr. 47/2020 frá 1. apríl 2020 vegna form- og efnisgalla. Stefndi krefst sýknu af kröfum stefnanda.

Helstu málsatvikum, ágreiningsefnum og meðferð málsins er lýst í sérstökum kafla hér að framan og vísast til þess sem þar kemur fram. Í málinu er deilt um endurákvörðun ríkisskattstjóra á opinberum gjöldum stefnanda gjaldárin 2015, 2016 og 2017 vegna 2,2% samningsbundins þjónustugjalds af brúttótekjum af sölu á áli, sem stefnandi greiddi móðurfélagi sínu ársfjórðungslega vegna aðkeyptrar tækniþjónustu. Forsendur ríkisskattstjóra voru þær að umrædd viðskipti félaganna féllu undir ákvæði 3. mgr., sbr. 5. mgr., 57. gr. tekjuskattslaga nr. 90/2003, um milliverðlagningu í viðskiptum milli tengdra lögaðila, en talið var að gjaldfærð útgjöld vegna þeirra uppfylltu ekki skilyrði frádráttarbærni rekstrarkostnaðar samkvæmt 1. tölul. 31. gr. tekjuskattslaga. Þá er og deilt um það hvort brotið hafi verið gegn málsmeðferðarreglum stjórnsýsluréttar við meðferð máls stefnanda.

Í greinargerð stefnda er m.a. krafist sýknu vegna fyrningar og/eða tómlætis og vísað til þess að stefnandi hafi ekki höfðað mál þetta fyrr en rúmlega fimm árum eftir úrskurð yfirskattanefndar frá 1. apríl 2020. Í 2. mgr. 15. gr. laga nr. 32/1992 um yfirskattanefnd sé fjármálaráðherra gefinn sex mánaða frestur til málshöfðunar í tilefni af úrskurði nefndarinnar og eðlilegt sé að sá sem ekki vilji una úrskurði nefndarinnar höfði til þess mál áður en almennur fyrningarfrestur líði. Samkvæmt 3. gr. laga nr. 150/2207 um fyrningu kröfuréttinda fyrnist fjárkrafa á fjórum árum og samkvæmt 7. mgr. 8. gr. laga nr. 150/2019 um innheimtu opinberra skatta og gjalda fyrnist krafa um endurgreiðslu oftekins fjár einnig á fjórum árum. Stefnandi mótmælti því við málflutning að sýknað yrði vegna fyrningar og vísaði til þess að þau ákvæði sem stefndi vísi til geti ekki átt við þar sem ekki sé um slíkar kröfur að ræða í málinu. Þá vísar stefnandi til þess að heimild til endurákvörðunar skatts nái almennt til síðustu sex ára samkvæmt 97. gr. tekjuskattslaga og til hennar geti komið vegna síðari áhrifa á skattskil, þó að upprunaleg atvik sem að baki liggi hafi átt sér stað áður, sbr. dóm Hæstaréttar í máli nr. 845/2015.

Enginn almennur málshöfðunarfrestur er tilgreindur í lögum nr. 32/1992 um yfirskattanefnd. Stefndi vísar til fjögurra ára fyrningarfrests fjárkrafna og endurgreiðslukrafna, en sá frestur byrjar að líða þegar úrskurður yfirskattanefndar gengur, sbr. t.d. úrskurð Landsréttar í máli nr. 448/2019. Í því máli, sem höfðað var til ógildingar á úr- skurði yfirskattanefndar, hafði skattaðili greitt skattkröfuna og því var talið að undirliggjandi fjárkrafa hans um endurgreiðslu væri fyrnd og hefði hann af þeim sökum ekki lögvarða hagsmuni af því að fá dóm um ógildingarkröfuna. Ekki er á því byggt í þessu máli að atvik séu hér með þeim hætti og er fallist á það með stefnanda að þær lögbundnu fyrningarreglur sem stefndi vísar til eigi ekki alls kostar við hér.

Á hinn bóginn er til þess að líta að eftir úrskurð yfirskattanefndar sem þetta mál snýst um og í kjölfar viðræðna stefnanda og ríkisskattstjóra um skattskil þau sem deilt hafði verið um boðaði ríkisskattstjóri nýja endurákvörðun tekjuskattsstofns stefnanda og þá vegna næstu ára á eftir, gjaldáranna 2018 og 2019. Stefnandi tók til varna á grundvelli sömu röksemda og hann gerði í máli þessu og skaut svo nýjum úrskurði ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar 2. ágúst 2022. Lauk því máli með úrskurði yfirskattanefndar 16. júní 2023 með sama hætti og þeim fyrri, sem mál þetta snýst um, með því að ekki var fallist á röksemdir stefnanda og var með því þá efnislega staðfest niðurstaða beggja mála. Þegar litið er til þess hve náin tengsl eru milli þessara stjórnsýslumála, sem rekin voru hvort á eftir öðru, í raun um sama ágreiningsefnið og á samliggjandi tímabilum, þykir mega horfa til meginreglu 1. mgr. 16. gr. laga nr. 150/2007 um fyrningu kröfuréttinda, varðandi slit á fyrningu kröfu um ógildingu á stjórnvaldsúrskurði. Þar segir að fyrningu sé slitið þegar kröfuhafi leggur málið til ákvörðunar fyrir stjórnvald sem hefur sérstakt ákvörðunarvald til þess að ljúka deilu um ágreininginn. Stefnandi höfðaði 11. júní 2025 tvö dómsmál sem rekin eru hér samhliða, þetta mál og mál til ógildingar á úrskurði yfirskattanefndar frá 16. júní 2023. Stefnandi sat ekki auðum höndum í kjölfar úrskurðarins sem mál þetta varðar heldur hélt óslitið til streitu gagnvart skattyfirvöldum sömu röksemdum sínum varðandi skattskil sín. Verður því ekki fallist á það með stefnda að stefnandi hafi glatað fyrir tómlæti eða fyrningu rétti til að höfða mál til ógildingar á fyrri úrskurði yfirskattanefndar samhliða þeim síðari.

Samkvæmt 1. tölul. 31. gr. tekjuskattslaga er heimilt að draga rekstrarkostnað frá tekjum lögaðila og þeim tekjum manna sem stafa af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, „þ.e. þau gjöld sem eiga á árinu að ganga til að afla teknanna, tryggja þær og halda þeim við … og það sem varið er til tryggingar og viðhalds á eignum þeim sem arð bera í rekstrinum“. Á skattaðila hvílir almennt sú sönnunarbyrði að sýna fram á að skilyrðum fyrir frádrætti sé fullnægt, þ.e. að umræddur kostnaður sé raunverulegur, nauðsynlegur til tekjuöflunar og uppfylli almennt þau skilyrði sem sett eru í lögunum, sbr. t.d. dóm Landsréttar frá 9. desember 2022 í máli nr. 463/2021.

Um óvenjuleg skipti í fjármálum og milliverðlagningu milli tengdra lögaðila gildir 57. gr. tekjuskattslaga. Í 1. mgr. ákvæðisins segir að semji skattaðilar um skipti sín í fjármálum á hátt sem er verulega frábrugðinn því sem almennt gerist í slíkum viðskiptum skuli verðmæti, sem án slíkra samninga hefðu runnið til annars skattaðilans en gera það ekki vegna samningsins, teljast honum til tekna. Í almennum athugasemdum með frumvarpi því er varð að lögum nr. 142/2013 kemur fram að ákvæðið feli í sér al- mennt skattasniðgönguákvæði og að reglum frumvarpsins um milliverðlagningarreglur sé ekki ætlað að rýra gildi eða vægi þess, heldur að vera viðbót við gildandi rétt. Hefur ákvæðinu verið beitt sem grunnreglu um tilvik sem ekki falla að öllu leyti að orðalagi þess, sbr. m.a. dóma Landsréttar frá 19. janúar 2024 í máli nr. 462/2022 og 8. mars 2019 í máli nr. 577/2018. Þannig hefur skattyfirvöldum verið talið heimilt að skerast í leikinn þegar tengdir skattaðilar hafa samið um skipti sín í fjármálum á þann hátt sem er verulega frábrugðinn því sem almennt gerist í slíkum viðskiptum og engin ástæða er til að ætla að til viðskiptanna hefði komið milli óskyldra aðila, sbr. dóma Hæstaréttar frá 3. september 2002 í máli nr. 316/2002, sem og 9. febrúar 2006 í máli nr. 321/2005.

Ákvæði um milliverðlagningu í viðskiptum tengdra lögaðila voru tekin upp í skattalög hérlendis með framangreindum lögum nr. 142/2013 og var þar fjórum nýjum málsgreinum bætt við 57. gr. tekjuskattslaga. Í athugasemdum við 11. gr. frumvarpsins sem varð að lögum nr. 142/2013, þar sem mælt var fyrir um milliverðlagningarreglurnar sem viðbót við 57. gr. tekjuskattslaga, kemur fram að lögaðili þurfi að geta sýnt fram á með fullnægjandi hætti að verð og skilmálar í viðskiptum við tengda aðila séu sambærileg og í viðskiptum ótengdra aðila eða að öðru leyti í samræmi við leiðbeiningarreglur OECD.

Í 3. mgr. 57. gr. laganna kemur fram að ef verðlagning, og/eða skilmálar, í viðskiptum milli tengdra lögaðila er ekki sambærileg því sem almennt gerist í viðskiptum á milli ótengdra aðila skuli meta og eftir atvikum leiðrétta verðlagninguna og ákvarða skattstofn eða skattstofna að nýju eftir því hvort verð reynist of- eða vanmetið. Sama á við um verðlagningu í viðskiptum lögaðila við fastar starfsstöðvar sínar. Með viðskiptum er átt við almenn kaup og sölu á vörum og þjónustu, efnislegum og óefnislegum eignum og hvers kyns fjármálagerninga. Til þess að skattyfirvöldum sé heimilt að endurákvarða verð í viðskiptum milli tengdra aðila á grundvelli 3. mgr. 57. gr. tekjuskattslaga þarf að vera um tengda aðila að ræða, en í 4. mgr. 57. gr. laganna er skilgreint nánar hvenær lögaðilar teljist tengdir í skilningi 3. mgr. ákvæðisins. Ekki er um það ágreiningur í málinu að stefnandi og móðurfélag hans teljist tengdir aðilar í skilningi ákvæðisins.

Í almennum athugasemdum með frumvarpi því er varð að lögum nr. 142/2013 kemur fram að milliverðlagningarreglur byggist á armslengdarsjónarmiðum og taki m.a. til verðs á vörum og þjónustu og hvers konar viðskipta með rekstrarleg aðföng, svo sem nánar greini. Tekið er fram að þegar viðskipti eigi sér stað milli tengdra aðila sé ekki tryggt að kjör og skilmálar ráðist af markaðslegum forsendum þar sem aðrar forsendur, svo sem skattalegar, geti staðið að baki ráðstöfunum og ákvörðun um milliverðlagningu geti leitt til skattasniðgöngu. Armslengdarreglan er skilgreind í 2. gr. reglugerðar nr. 1180/2014 um skjölun og milliverðlagningu í viðskiptum tengdra lögaðila en reglan felur það í sér að sérstök tengsl aðila eigi ekki að hafa áhrif á viðskiptalegar forsendur á milli þeirra.

Þá er að finna í 5. mgr. 57. gr. tekjuskattslaga fyrirmæli um skjölun viðskipta sem falla undir 3. mgr. sömu lagagreinar. Í skjölunarskyldunni felst skylda aðila, með rekstrartekjur á einu reikningsári eða heildareignir í upphafi eða við lok reikningsárs sem eru yfir einum milljarði króna, til að skrá upplýsingar um eðli og umfang viðskipta við tengda lögaðila, eðli tengsla og grundvöll ákvörðunar milliverðs. Ber skjölunarskyldum aðila að varðveita sérstaklega gögn um slík viðskipti, upplýsingar um viðskiptaskilmála, veltu, eignir og annað sem þýðingu kann að hafa við milliverðlagninguna og sýna fram á að verð og skilmálar séu sambærileg því sem almennt gerist í viðskiptum milli ótengdra aðila undir sambærilegum kringumstæðum.

Í 2. gr. reglugerðar nr. 1180/2014 segir að skjölun feli í sér upplýsingaöflun, skráningu upplýsinga og varðveislu gagna með það að markmiði að skjölunarskyldur aðili geti sýnt fram á og rökstutt að verðákvörðun og skilmálar í viðskiptum við tengda aðila séu í samræmi við armslengdarreglu. Skjölun feli ekki í sér eitt tiltekið form skráningar og upplýsingaöflunar heldur taki hún mið af þeim viðskiptum sem séu skjölunarskyld ásamt rekstri, tengslum og öðrum aðstæðum hins skjölunarskylda aðila. Í 3. gr. reglugerðarinnar segir að skjölun, sem sé unnin í samræmi við 5. mgr. 57. gr. tekjuskattslaga, sé grundvöllur mats á því hvort verð í viðskiptum tengdra aðila sé í samræmi við armslengdarregluna. Magn og innihald upplýsinga og gagna sem varðveita beri með skjölun skuli taka mið af eðli og umfangi viðskipta og vera þannig framsett að þau tryggi sem best aðgengi skattyfirvalda í þeim tilgangi að ganga úr skugga um að verð sé í samræmi við armslengdarregluna.

Í 6. gr. reglugerðar nr. 1180/2014 eru nánari fyrirmæli um hvaða upplýsingar skjölun félags skuli innihalda. Kemur þar m.a. fram að upplýsingar um viðskiptaskilmála skuli ávallt liggja fyrir í skjölunargögnum, þar með taldar upplýsingar um greiðslukjör, og að skjölunarskyldur aðili skuli, eftir því sem við á, varðveita upplýsingar um kostnaðarverð þeirrar vöru, þjónustu eða eigna sem hann kaupir af eða selur tengdum aðila. Þá skal skjölunarskyldur aðili skrá og varðveita upplýsingar um hvernig ákvörðun um verð var tekin, svo sem nánar greinir. Í reglubundnum og/eða viðvarandi viðskiptum skal vera til lýsing á því hvernig viðskipti ganga fyrir sig, svo sem upplýsingar um verðþróun, hvernig vara er pöntuð og hvar og hvernig vara eða þjónusta er afhent.

Í 7. gr. reglugerðarinnar segir að komi til þess að skipta þurfi sameiginlegum kostnaði á milli tengdra lögaðila skuli sýna fram á með tryggilegum hætti að skjölunarskyldur aðili sem gjaldfærir slíka þjónustu hafi notið hennar í þeim mæli sem gjaldfærslan segir til um. Grunnur skiptingarinnar skal vera fyrirliggjandi og gagnsær og kostnaðurinn uppfylla armslengdarsjónarmið leiðbeiningarreglna OECD um milliverðlagningu í skattalegu tilliti. Þá skal skjölunarskyldur aðili sem veitir þjónustu eða skiptir kostnaði á milli tengdra aðila sjá til þess að til séu fullnægjandi gögn um hvernig þjónustan sé verðlögð og hvaða aðferðir liggi að baki skiptingu og hvernig þau gögn samrýmast armslengdarreglunni. Í 9. gr. reglugerðarinnar kemur fram að í skjölun skuli gera grein fyrir þeim aðferðum sem notaðar séu við verðákvörðun í viðskiptum milli tengdra aðila.

Af framangreindri umfjöllun um gildandi rétt er ljóst að á skattaðila hvílir skylda að lögum til að sýna skattyfirvöldum fram á, með gögnum og upplýsingum, að verðákvörðun í viðskiptum tengdra aðila sé í samræmi við armslengdarsjónarmið 3. mgr. 57. gr. tekjuskattslaga. Í máli þessu ber stefnandi því sönnunarbyrði fyrir því að svo hafi verið í viðskiptum hans við móðurfélagið rekstrarárin 2014, 2015 og 2016.

Stefnandi hefur á því byggt að þó að hann sé ekki undanskilinn reglum tekjuskattslaga séu milliverðsreglur 57. gr. tekjuskattslaga almennar reglur um hvernig skuli fara með ákvarðanir í viðskiptum tengdra aðila. Ákvörðun um verð í viðskiptum stefnanda við móðurfélag sitt hafi á hinn bóginn verið tekin í samráði við löggjafann í tengslum við setningu laga nr. 76/1966 um lagagildi samnings milli ríkisstjórnar Íslands og Swiss Aluminium Ltd., um álbræðslu við Straumsvík. Því sé um að ræða sérreglu í lögum gagnvart almennum milliverðlagsreglum 57. gr. tekjuskattslaga.

Með lögum nr. 112/2007 um lagagildi viðaukasamnings milli ríkisstjórnar Íslands og Alcan Holdings Switzerland Ltd. um álbræðslu við Straumsvík voru gerðar breytingar á aðalsamningi stefnanda og ríkisins. Meðal þeirra var sú að skattlagning stefnanda og móðurfélagsins myndi frá 1. janúar 2005 lúta almennum íslenskum skattalögum. Þá skyldu stefnandi og móðurfélagið ekki njóta neinna undanþága, sérkjara eða sérreglna varðandi skatta og opinber gjöld utan þess sem leiðir af almennum lögum. Sú sérregla sem stefnandi byggir á að þessu leyti á grundvelli laga nr. 76/1966 gat ekkert gildi haft eftir gildistöku yngri laga nr. 112/2007. Verður þessari málsástæðu stefnanda því hafnað.

Í aðstoðarsamningnum um rekstur milli stefnanda og móðurfélagsins er tíunduð sú þjónusta sem móðurfélaginu ber að láta stefnanda í té, sbr. 2. gr. samningsins. Segir þar að félagið skuli láta stefnanda í té áframhaldandi, og án þess að frekari samningar komi til eða beiðni frá stefnanda, tæknikunnáttu sína og sérþekkingu, sem á við rekstur álbræðslu, svo sem nánar greinir. Slík áframhaldandi tækniaðstoð við reksturinn skuli fólgin í leiðbeiningum til handa stjórn stefnanda um alla þætti í framleiðslu og framkvæmd framleiðsluáætlana, útvegun á hæfum og viðeigandi framleiðslu- og viðhaldshandbókum og rannsóknaraðferðum til efnagreiningar á hráefni og áli, þjálfun hjá móðurfélaginu í eigin verksmiðjum þess og starfsstöðvum fyrir rekstrarstarfslið stefnanda, að koma á fót áætlunum um þjálfun við vinnu á viðbótarstarfsliði hjá stefnanda, umsjón með byrjunarrekstri fyrstu 60 rekstrardagana og að staðreyna ásamt stefnanda hvort hagkvæmt sé að ná framleiðslumörkum og öðrum mörkum sem stefnandi setji sér. Þá segir í 2. mgr. sömu greinar að móðurfélagið muni einnig veita stefnanda, að beiðni félagsins, tæknilega aðstoð í samræmi við tæknikunnáttu sína og sérþekkingu svo sem tiltekið er í fjórum stafliðum, þ.e. útvegun á skýrslum um rannsóknir er varða rekstrarfyrirkomulag og framfarir og umbætur, láta í té þjónustu frá rannsóknarstofum í sambandi við sérstök vandamál sem verði á vegi stefnanda og varði framleiðslu félagsins, útvegun á upplýsingum og skýringum varðandi nýjungar á því sviði og gera ráðstafanir til að fulltrúar frá stefnanda geti heimsótt og skoðað verksmiðjur móðurfélagsins og dótturfélaga þess og kynnt sér rekstur þeirra og tækni. Loks er í 3. mgr. 2. gr. samningsins mælt fyrir um skyldu móðurfélagsins til þess að veita stefnanda, að beiðni félagsins, ráðleggingar og aðstoð á sviðum fjárhagsmála og stjórnsýslu og miðla þannig reynslu af rekstri á öðrum stöðum. Í þremur stafliðum málsgreinarinnar eru tilteknar í því sambandi ráðleggingar varðandi útvegun erlendra lána og aðstoð við gerð fjármálaáætlana, svo sem nánar greinir, ráð í sambandi við daglega viðskiptastjórnsýslu að því er snertir m.a. félagarétt, verkafólk og tryggingar svo og aðstoð í samningum við íslensk og erlend yfirvöld og loks tækni- og stjórnsýsluaðstoð í sambandi við útvegun hráefna og innkaup, svo sem nánar er rakið. Þá kemur fram í 3. gr. aðstoðarsamningsins að móðurfélagið veiti stefnanda óskoruð og óframseljanleg leyfi til að nota öll einkaleyfi sem séu nú eða í framtíðinni kunni að vera í eigu þess, að svo miklu leyti, sem þau varða, og þeirra er þörf, við rekstur stefnanda. Í 4. gr. samningsins eru ákvæði um uppfinningar er valda byltingu í framleiðslu og lúta að skyldu móðurfélagsins til að láta stefnanda í té fullkomnar upplýsingar og atriði þar að lútandi. Þá kemur fram í 5. gr. samningsins að sem þóknun fyrir tækniaðstoð, sérfræðiþekkingu (þar með talin einkaleyfaafnot) og fjármála- og stjórnsýsluaðstoð er móðurfélaginu ber að láta í té samkvæmt samningnum greiði stefnandi móðurfélaginu upphæð er samsvari tveimur og tveimur tíundu af hundraði (2,2%) af brúttótekjum stefnanda af sölu og skuli sú þóknun greiðast ársfjórðungslega.

Svo sem áður hefur komið fram skoraði ríkisskattstjóri á stefnanda undir rekstri málsins hjá skattyfirvöldum að gera ítarlega grein fyrir þeirri þjónustu sem móðurfélagið hefði veitt stefnanda á árunum 2014, 2015 og 2016 og legið hefði til grundvallar 2,2% þóknunarinnar sem stefnandi innti af hendi til móðurfélagsins. Stefnandi svaraði fyrirspurn ríkisskattstjóra með bréfi, dags. 27. nóvember 2018, og tveimur skýrslum með yfirskriftinni „Transfer Pricing Documentation“ vegna áranna 2015 og 2016. Í bréfinu var rakið að veitt þjónusta móðurfélagsins hefði verið fólgin í tækniaðstoð við rekstur, aðstoð vegna fjármála, starfsmannamála, heilsu-, öryggis- og umhverfismála og annarri tilfallandi ráðgjöf vegna lögfræðitengdra málefna, t.d. samningagerðar. Var svo nánari sundurliðun í hverjum flokki fyrir sig. Sambærileg lýsing á veittri þjónustu er í fyrrnefndum skýrslum vegna áranna 2015 og 2016. Um viðskiptaskilmála og verðlagningu vegna þjónustunnar, sbr. 6. gr. reglugerðar nr. 1180/2014, kemur fram í skýrslunum að stefnandi hafi innt af hendi þóknun til móðurfélagsins í samræmi við samning.

Þá liggur fyrir ódagsett samanburðarskýrsla Deloitte Haskins & Sells LLP með yfirskriftinni „Royalty Benchmarking Analysis“ sem unnin var fyrir stefnanda og er ætlað að sýna samanburð á verðlagningu í samningi stefnanda og móðurfélagsins annars vegar og verðlagningu í sambærilegum samningum milli ótengdra aðila hins vegar. Kemur þar fram að fundist hafi átta samningar sem séu sambærilegir samningi stefnanda en umræddir samningar voru gerðir milli tiltekinna erlendra félaga á árunum 1996–2009. Í lýsingu á efni þessara samninga kemur fram að þeir varði rétt til einkaleyfa og tækniþekkingar til framleiðslu, vinnslu eða sölu á tilteknum vörum eða málmum.

Að mati dómsins verður efni fyrirliggjandi skjölunargagna stefnanda talið rýrt. Engar upplýsingar er að finna í skýrslunum vegna áranna 2015 og 2016 um umfang þjónustunnar almennt eða um einstaka þjónustuþætti. Þá er þar ekkert að finna um kostnaðarverð seldrar þjónustu í einstökum tilvikum, eins og áskilið er í 3. mgr. 6. gr. reglugerðar nr. 1180/2014. Þá virðast samningarnir sem vitnað er til í framangreindri samanburðarskýrslu fyrst og fremst varða rétt til einkaleyfa og tækniþekkingar til framleiðslu, en svo sem fram er komið var ekki um nýtingu neinna einkaleyfa í rekstri stefnanda að ræða á því tímabili sem að framan greinir. Í framangreindum gögnum koma ekki fram allar þær upplýsingar og greiningar sem ákvæði tekjuskattslaga og reglugerðar nr. 1180/2014, sem rakin eru hér að framan, gera kröfu um að skjölunarskýrslur og skjölunargögn innihaldi. Í úrskurði yfirskattanefndar í máli stefnanda er fjallað um þessa miklu óvissu sem uppi er í málinu um hvort og að hvaða marki stefnandi hafi notið í reynd þjónustu móðurfélagsins á því tímabili sem um ræðir og færð fyrir því rök. Með framangreindum skýrslum og öðrum gögnum hefur stefnandi ekki axlað sönnunarbyrði sína um að verðlagning og skilmálar í viðskiptum sínum og móðurfélagsins á umræddu tímabili hafi verið í samræmi við armslengdarregluna.

Stefnandi hefur einnig á því byggt að ákvörðun ríkisskattstjóra sé í andstöðu við milliverðsreglur 57. gr. tekjuskattslaga þar sem hún geri ráð fyrir því að þjónusta móðurfélagsins hafi verið veitt stefnanda án endurgjalds þau ár sem um ræðir. Það sé í verkahring ríkisskattstjóra í samráði við skattaðila að meta og eftir atvikum leiðrétta verðlagninguna, sé hún ekki sambærileg því sem almennt gerist í viðskiptum milli ótengdra aðila.

Til þess að ríkisskattstjóra sé unnt að meta verðlagningu í viðskiptum tengdra aðila er áskilið í 5. mgr. 57. gr. tekjuskattslaga að félög uppfylli skjölunarskyldu sína: skrái upplýsingar um eðli og umfang viðskipta við tengda lögaðila, eðli tengsla og grundvöll ákvörðunar verðs í viðskiptum þeirra. Ríkisskattstjóri byggði niðurstöðu sína á því að stefnandi hefði ekki sýnt fram á að umsamin þjónusta hefði verið veitt þar sem hann hefði ekki lagt fram gögn því til staðfestingar.

Dómurinn telur sem fyrr segir að þau skjölunargögn sem stefnandi hefur lagt fram undir rekstri málsins séu ekki fullnægjandi til þess að unnt sé að meta hvort 2,2% þóknunin sé greidd í samræmi við armslengdarregluna, enda virðist stefnandi greiða þóknunina eftir föstu hlutfalli af sölu samkvæmt aðstoðarsamningnum en ekki eftir samanburðargreiningu á því hvað væri greitt fyrir sambærilega þjónustu í viðskiptum milli ótengdra aðila.

Þó að af vitnisburði starfsmanna stefnanda fyrir dómi verði ráðið að í gegnum tíðina hafi starfsmenn stefnanda verið í samskiptum við starfsmenn móðurfélagsins og annarra félaga í sömu samsteypu í tengslum við starfsemina er sú sönnunarfærsla gagnslaus að því er varðar umrædda verðlagningu, sem hér hefur ítarlega verið rakið með hvaða hætti gera skuli grein fyrir svo að samrýmist gildandi rétti.

Að virtu öllu framangreindu var ríkisskattstjóra heimilt að leiðrétta verðlagningu á grundvelli 3. mgr. 57. gr. tekjuskattslaga og þar með gjaldfærðan kostnað vegna veittrar þjónustu móðurfélagsins í skattskilum stefnanda, sbr. 1. tölul. 31. gr. sömu laga. Var þetta í samræmi við armslengdarregluna. Er því hafnað að úrskurð yfirskattanefndar megi ógilda vegna efnisannmarka.

Stefnandi byggir einnig á því í stefnu að úrskurð yfirskattanefndar beri að fella úr gildi vegna formgalla. Nánar tiltekið telur stefnandi að brotið hafi verið gegn málsmeðferðarreglum stjórnsýsluréttarins. Stefnandi byggir á því að rannsókn málsins sé stórlega ábótavant og að hvorki ríkisskattstjóri né yfirskattanefnd hafi gætt að því að málið væri nægjanlega upplýst áður en ákvarðanir voru teknar í því. Þá telur stefnandi að skattyfirvöld hafi ekki gætt að leiðbeiningarskyldu sinni eða veitt sér andmælarétt, en þau hefðu átt að veita stefnanda nauðsynlega aðstoð og leiðbeiningar og gefa honum nægjanlegan kost á að tjá sig um efni málsins áður en teknar voru ákvarðanir í því. Þá byggir stefnandi á því að brotið hafi verið gegn meðalhófsreglunni með því að hafna öllum frádrætti þrátt fyrir að móðurfélag stefnanda hefði veitt þjónustu sem honum bar að greiða fyrir.

Að framan hefur verið rakin sú skylda sem hvílir á skattaðila til að uppfylla skjölunarskyldu sína og afhenda gögn og upplýsingar til skattyfirvalda samkvæmt 5. mgr. 57. gr. tekjuskattslaga og reglugerð nr. 1180/2014. Sömuleiðis hafa verið rakin ítrekuð samskipti aðila undir rekstri málsins hjá skattyfirvöldum og bera gögn málsins með sér að stefnanda hafi verið veitt nægjanlegt svigrúm til að uppfylla skjölunarskyldu sína, sem dómurinn hefur fallist á með stefnda að ekki sé enn uppfyllt í málinu. Hér var ekki brotið gegn meðalhófsreglu heldur voru að lokinni ítarlegri rannsókn opinber gjöld stefnanda fyrir gjaldárin 2015, 2016 og 2017 endurákvörðuð í samræmi við ákvæði laga.

Stefnanda hefur samkvæmt framangreindu ekki tekist að sýna fram á þá galla að formi eða efni á úrskurði yfirskattanefndar nr. 47/2020 að fallist verði á kröfu hans um að fella hann úr gildi með dómi. Verður stefndi því sýknaður af kröfu stefnanda um ógildingu úrskurðarins.

Með vísan til 1. mgr. 130. gr. laga nr. 91/1991 verður stefnanda gert að greiða stefnda málskostnað sem hæfilegur er ákveðinn 400.000 krónur. Við ákvörðun málskostnaðar er litið til þess að samhliða er rekið annað samkynja mál milli sömu aðila.

Kristrún Kristinsdóttir héraðsdómari kveður upp dóm þennan.

Dómsorð:

Stefndi, íslenska ríkið, er sýknaður af öllum kröfum stefnanda, Rio Tinto á Íslandi ehf. Stefnandi greiði stefnda 400.000 krónur í málskostnað.

Kristrún Kristinsdóttir