Dómstólaleit

Dómur

Málsmeðferð og dómkröfur aðila

1. Mál þetta, sem dómtekið var 27. nóvember 2024, var höfðað 27. júní 2024 af stefnanda Ásgeiri Helga Reykfjörð Gylfasyni, [...], gegn stefnda, Íslenska ríkinu, Lindargötu, Arnarhvoli, 101 Reykjavík.
2. Stefnandi krefst þess:

   Að felldur verði úr gildi úrskurður yfirskattanefndar nr. 133/2022, dags. 9. nóvember 2022, þar sem kröfu stefnanda, um ógildingu á úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 30. nóvember 2021, með tilvísunarnúmeri 20200200766, um endurákvörðun opinberra gjalda stefnanda gjaldárin 2017 og 2018, var hafnað.

   Að stefndi verði dæmdur til að greiða stefnanda 32.105.483 kr. ásamt vöxtum samkvæmt 1. mgr. 8. gr. laga nr. 38/2001, um vexti og verðtryggingu, sbr. 1. mgr. 8. gr. laga nr. 150/2019, um innheimtu opinberra skatta og gjalda, frá 27. desember 2021 til 27. júní 2023, en dráttarvöxtum samkvæmt 1. mgr. 6. gr. laga nr. 38/2001, sbr. 3. mgr. 8. gr. laga nr. 150/2019, frá þeim degi til greiðsludags.

   Að stefndi verði dæmdur til að greiða stefnanda málskostnað að mati dómsins eða samkvæmt málskostnaðarreikningi.

3. Stefndi krefst þess að hann verði sýknaður af öllum kröfum stefnanda auk málskostnaðar.
4. Undir rekstri málsins lagði stefnandi fram bókun í þinghaldi 29. febrúar 2024 um nýja málsástæðu sem byggir á því að starfsmenn ríkisskattstjóra hafi verið vanhæfir til undirbúnings og töku þeirrar stjórnvaldsákvörðunar sem fól í sér úrskurð ríkisskattstjóra um endurálagningu skatta á stefnanda, þar sem launafyrirkomulag hjá embætti ríkisskattstjóra hefði verið með þeim hætti að ákvörðunin gat haft áhrif á hvort þeir hlytu viðbótarlaunagreiðslur vegna starfa sinna. Í þinghaldi 12. mars 2024 féllst stefndi á að málsástæðan kæmist að í málinu en henni var hins vegar mótmælt sem rangri. Aðalmeðferð málsins, sem upphaflega átti að fara fram 19. mars sl., var frestað vegna þess og síðar vegna ágreinings um skýrslutökur, fyrst til 22. maí sl., þá 5. september, 25. september, 6. nóvember og loks 27. nóvember þegar fyrir lá að kæruleyfi til Hæstaréttar hafði verið hafnað.

Helstu málsatvik

1. Á árinu 2014 gerðu Kvika banki hf. sem seljandi, og fimm stjórnendur hjá stefnanda sem kaupendur f.h. einkahlutafélaga, þ. á m. stefnandi, með sér samninga um áskriftarréttindi, sem stjórn Kviku banka hf. gaf út á grundvelli heimilda hluthafafundar bankans. Í tilviki stefnanda var kaupandi einkahlutafélagið, BBL VII ehf. Stjórn Kviku banka hf. barst tilboð í félagið 12. desember 2014 um kaup ofangreindra félaga á áskriftarréttindum á bankanum, hvert um sig að nafnverði 12.300.000 kr. eða samtals 61.500.000 kr. á genginu 2,6 sem myndi gilda í 24 mánuði frá útgáfudegi. Kaupverð áskriftarréttindanna var 2.214.000 kr. Í tilboðinu kemur fram að það sé gert á grundvelli gagntilboðs Kviku banka hf. við tilboði sömu aðila 4. desember 2014. Samkomulag um áskriftarréttindi var gert 15. desember 2014 og áskriftarréttindin skráð í áskriftarskrá degi síðar. Eftir leiðréttingu vegna hlutafjárlækkunar á árinu 2016 veittu áskriftarréttindin rétt til að kaupa 10.362.328 hluti í bankanum á genginu 1,97.
2. Í október 2016 gerði Kvika banki hf. sem seljandi og einkahlutafélög í eigu sjö framkvæmdastjóra eða maka þeirra, innan samstæðu Kviku banka hf. sem kaupendur, þ. á m. einkahlutafélag stefnanda BBL VII ehf., samninga um áskriftarréttindi, sem veittu kaupendum rétt til áskriftar í 36 mánuði að 20.000.000 hlutum í Kviku banka hf. Viðmiðunarverð á gengi nýrra hluta var 3,84 að viðbættri 5% ávöxtun á ársgrunni fyrir hvern mánuð frá útgáfudegi. Kaupverð áskriftarréttindanna var 6.200.000 kr. Heimildin var síðan lækkuð á hluthafafundi 2016 niður í 18.571.249 hluti.
3. Í úrskurði ríkisskattstjóra kemur fram að fjórir kaupendur áskriftarréttinda frá 2014 nýttu sér áskriftarréttindi sín og seldu undirliggjandi hlutabréf á árinu 2016. Eitt þeirra var einkahlutafélag stefnanda BBL VII ehf., sem seldi undirliggjandi hlutabréf með eftirfarandi hætti á árunum 2016 og 2017.

   Áskriftarréttur frá 2014 – Selt á árinu 2016:

Stefnandi 18.571.429 4,06 5.757.143 27.12.17 27.12.17 6,50 120.714.289 39.315.715

1. Með bréfi ríkisskattstjóra 18. mars 2019 til Kviku banka hf. var óskað eftir upplýsingum um útgáfu kaup- og áskriftarréttinda til starfsmanna hjá bankanum. Endurskoðendur bankans sendu svarbréf 16. apríl 2019, þar sem fram kom m.a. að áskriftarréttindi væru frábrugðin kaupréttum að því leyti að með áskriftarréttindum væru rétthafar að leggja félaginu til nýtt hlutafé og auka þannig eigið fé félagsins. Starfsmenn hefðu auk þess átt frumkvæði að viðskiptunum, keypt réttindin á gangvirði byggt á verðmati utanaðkomandi sérfræðinga og tekið á sig þá fjárhagslegu áhættu sem því fylgir, ólíkt því þegar starfsmenn hafa fengið starfstengda kauprétti. Í engum tilvikum hafi bankinn lánað fyrir kaupunum. Umrædd áskriftarréttindi hafi verið ótengd störfum viðkomandi rétthafa fyrir bankann að öðru leyti en því að þau áttu að stuðla að því að stjórnendur myndu horfa til langtímahagsmuna hluthafa frekar en starfstengdra hagsmuna, t.d. ef upp kæmu tækifæri til samruna. Áskriftarréttindin sem gefin voru út 2016 voru framseljanleg.
2. Með bréfi ríkisskattstjóra 29. apríl 2020 var óskað eftir frekari upplýsingum, m.a. um það hvort leitað hefði verið eftir tilboðum frá ótengdum aðilum í umrædda áskriftarrétti eða hvort útgáfan hefði verið bundin við tilboð frá umræddum hópi stjórnenda bankans.

   Þá var óskað eftir gögnum bankans varðandi framsöl áskriftarréttindanna, afsali af starfslokasamningum við þá starfsmenn sem keyptu umrædda áskriftarrétti og hættu störfum hjá bankanum og áskriftarréttindum starfsmanns dótturfélags bankans. Jafnframt var óskað eftir því hvort aðferð við verðlagningu („Black-Scholes aðferð“) hefði verið notuð í öðrum viðskiptum bankans og þá við hvaða aðila og afstöðu bankans til þeirrar áhættu sem fólst í því að nota þá aðferð. Upplýsinga var óskað um hvort bankinn hefði átt aðild að sambærilegum samningum við starfsmenn annarra fyrirtækja sem þeir voru stjórnendur hjá og hvort til staðar væru reglur um afstöðu bankans til slíkra umleitana.

   Jafnframt hvort sú regla bankans að starfsmenn bankans skyldu ekki njóta sérstakra kjara, umfram það sem öðrum viðskiptavinum hafi staðið til boða, hefði verið í gildi á þeim tíma sem réttindin voru veitt. Loks var óskað eftir upplýsingum um hvort leitað hefði verið eftir samþykki regluvarðar vegna viðskiptanna.

3. Endurskoðendur bankans svöruðu fyrirspurninni með bréfi 29. maí 2020. Þar kom m.a. fram að markmið með útgáfu áskriftarréttinda hefði verið að stuðla að því að stjórnendur myndu horfa til langtímahagsmuna hluthafa frekar en starfstengdra hagsmuna. Því markmiði hefði ekki verið náð með almennu útboði og því hefði ekki verið leitað annarra tilboða. Réttindin hefðu verið seld á gangvirði og hefðu sumir hagnast á fjárfestingunni og aðrir tapað. Framsal vegna áskriftarréttinda frá 2016 hefðu einungis verið á milli félaga í eigu sama aðila, en framsöl sem gefin voru út 2017 voru framseljanleg án samþykkis bankans. Ekkert hafi komið fram í starfslokasamningum um meðferð áskriftarréttinda við starfslok enda væru þau óháð starfi viðkomandi starfsmanna. „Black- Scholes“ aðferðin hefði m.a. verið notuð af bankanum við kaup á afleiðum á heimsvísitölum hlutabréfa, við verðmat á áskriftarréttindum í kauptilboði bankans til hluthafa þriðja aðila á árinu 2017 og með einum eða öðrum hætti við virðismat í fjölmörgum viðskiptum. Allir sem keypt hafa áskriftarréttindi hjá bankanum hafa gert það á grundvelli sömu verðmatsaðferðar. Því sé ekki um að ræða viðskipti á sérstökum kjörum til starfsmanna. Kvika banki hafi gert sambærilega samninga við starfsmenn annarra fyrirtækja sem eru innan samstæðu bankans, en eðli máls samkvæmt ekki átt aðild að slíkum samningum utan samstæðunnar. Ekki hafi verið leitað samþykkis regluvarðar vegna útgáfunnar, enda höfðu bréf bankans ekki verið skráð á markaði á þessum tíma.
4. Eftir frekari samskipti milli aðila og gagnaframlagningu var í bréfi ríkisskattstjóra til bankans 10. febrúar 2021 rakinn ferill málsins og bréfaskipti. Í framhaldi af því var sett fram sú skoðun að umrædd áskriftarréttindi sem bankinn hafði gefið út á árunum 2014 og 2016 væru venjulegir kaupréttarsamningar starfsmanna við vinnuveitenda sem bæri að skattleggja í samræmi við 9. gr. laga nr. 90/2003, og eftir atvikum 10. gr. sömu laga sem launagreiðslur. Með því að fara með hagnaðinn sem söluhagnað af hlutabréfum eða sem hagnað af uppgjöri afleiðusamninga þar sem félögum er í báðum tilvikum veittur fullur frádráttur á móti söluhagnaðinum hefði ekki verið rétt staðið að skattgreiðslum.
5. Með bréfi Kviku banka hf., dags. 11. mars 2021, var því hafnað að umrædd áskriftarréttindi væru venjulegir kaupréttarsamningar starfsmanna við vinnuveitanda, enda skorti þau a.m.k. tvo eiginleika sem einkenna slíka samninga, annars vegar skilyrði um áframhaldandi störf og hins vegar að þau voru seld á gangvirði og því með fullri áhættu rétthafa.
6. Með bréfi ríkisskattstjóra 15. júní 2021 var boðuð fyrirhuguð endurákvörðun opinberra gjalda vegna umræddra áskriftarréttinda á þann veg að hagnaður af viðskiptum sem hlaust af umræddum áskriftarréttindum hefði verið laun eða kaupréttarhagnaður hjá áðurnefndum starfsmönnum bankans, sbr. 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 9. gr. sömu laga. Fyrirhugað væri að að hækka stofn stefnanda til tekjuskatts og útsvars um 29.524.773 kr. gjaldárið 2017, og um 39.315.715 kr. gjaldárið 2018. Með bréfi stefnanda 3. ágúst 2021 var fyrirhugaðri endurákvörðun mótmælt.
7. Ríkisskattstjóri kvað upp úrskurð 30. nóvember 2021 þar sem ákveðið var að endurákvarða stofn stefnanda til tekjuskatts og útsvars vegna tekjuáranna 2016 og 2017.

   Gerðar voru eftirfarandi breytingar á tekjuskatti og útsvari stefnanda:

   2017: var verður mismunur Tekjuskattur Álag/verðbætur 7.623.970 17.012.848 9.388.878 234.722 Útsvar Álag 4.233.385 8.278.279 4.044.894 101.122 Samtals: 13.769.616 2018 var verður mismunur Tekjuskattur Álag/verðbætur

Í úrskurði ríkisskattstjóra var m.a. vísað til þess að áskriftarréttindin hefðu aðeins staðið útvöldum hópi stjórnenda Kviku banka hf. til boða vegna stöðu þeirra, en ekki öðrum.

1. Með bréfi 18. febrúar 2022 var úrskurður ríkisskattstjóra kærður til yfirskattanefndar.

   Með úrskurði yfirskattanefndar 9. nóvember 2022 var fallist á þá niðurstöðu ríkisskattstjóra að telja bæri áskriftarréttindin til skattskyldra tekna samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 mismun á kaupverði hlutabréfanna samkvæmt samningum og gangverði þeirra þegar kauprétturinn var nýttur, sbr. 9. gr. sömu laga. Í úrskurði yfirskattanefndar var m.a. vísað til þess að umrædd réttindi hefðu eingöngu verið seld fámennum hópi æðstu stjórnenda og ekki staðið öðrum til boða. Markmiðið hefði verið að samþætta hagsmuni þeirra og bankans til lengri og skemmri tíma, eins og jafnan eigi við um veitingu starfstengds kaupréttar. Hvorki í ákvæði 9. gr. laga nr. 90/2003 né lögskýringargögnum sé gerður fyrirvari um að ákvæðið eigi einungis við í tilvikum þegar endurgjald í formi kaupréttar að hlutabréfunum sé veitt starfsmanni án þess að önnur greiðsla en vinnuframlagið sjálft komi þar á móti. Þrátt fyrir að sala áskriftarréttindanna hefði af hálfu Kviku banka hf. ekki verið bundin við áframhaldandi störf rétthafa fyrir bankann lægi allt að einu fyrir að hvers kyns ráðstöfun réttindanna frá árinu 2016 hafi verið óheimil nema með leyfi stjórnar bankans. Þá yrði að telja að samræmis- og jafnræðisrök stæðu til þess að skattlagning gæti ekki ráðist af því einu saman hvort eða þá að hvaða marki greiðsla fyrir kaupréttinn yrði talin endurspegla gangverð hans á þeim tíma þegar veiting kaupréttar átti sér stað. Áskriftarréttindin hefðu mun ríkara einkenni starfstengds og afkastahvetjandi kaupauka heldur en almennra viðskipta með hlutabréf í bankanum, sbr. 8. tölul. C-liðar 7. gr. sömu laga, sbr. 18. gr. laganna, enda hafi þau eingöngu tekið til helstu stjórnenda bankans. Var kröfu stefnanda í málinu hafnað. Í framhaldi af því höfðaði stefnandi mál þetta til ógildingar á úrskurðinum.

Helstu málsástæður og lagarök stefnanda

1. Stefnandi byggir á því að túlkun yfirskattanefndar á 9. gr. laga nr. 90/2003 sé röng.

   Ákvæðið eigi eingöngu við þegar kaupréttur er veittur sem hluti launa eða endurgjald til starfsmanns fyrir vinnuframlag hans. Niðurstaðan geti aldrei orðið sú að starfsmaður borgi fyrir launin sín. Ákvæðið geti því ekki átt við um kauprétti sem seldir eru á markaðsverði eða gangverði og óbundnir við áframhaldandi störf viðkomandi starfsmanns.

2. Stefnandi vísar til þess að í eldri lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, hafi fyrir árið 2000 ekki verið sérstaklega kveðið á um skattlagningu tekna vegna kaupa starfsmanna á hlutabréfum samkvæmt kauprétti sem þeir höfðu öðlast vegna starfa sinna.

   Hafi verið litið svo á að þær tekjur féllu undir almenna reglu 7. gr. laganna, þótt ýmis álitamál hafi verið uppi um skattlagninguna. Í skýrslu nefndar frá árinu 2000, sem skipuð var af ríkisskattstjóra um skattlagningu valrétta utan atvinnurekstrar, hafi verið farið yfir flesta þætti sem sneru að skattlagningunni, m.a. hvort og þá hvernig tekjur af valréttum yrðu skattlagðar sem fjármagnstekjur, hvort tegund valréttar skipti máli við skattlagningu og hvort það skipti máli í tengslum við skattlagningu valrétta hvort þeir væru framseljanlegir. Í erindisbréfi nefndarinnar hafi sérstaklega verið tekið fram að gert væri ráð fyrir að skýrslan yrði grundvöllur túlkunar embættis ríkisskattstjóra um þessi málefni og hún varð jafnframt undirbúningsgagn að sérreglu um skattlagningu ávinnings af kaupréttum starfsmanna sem var bætt við lög um tekjuskatt og eignarskatt árið 2000 og tekin upp óbreytt í 9. gr. laga nr. 90/2003.

3. Stefnandi byggir á því að ákvæði 9. gr. laga nr. 90/2003 feli í sér tvær efnisreglur um skattlagningu tekna, annars vegar afmörkun á stofni til tekjuskatts og hins vegar tímamark skattálögunnar. Stofn til tekjuskatts ákvarðast sem mismunur á þeirri fjárhæð sem starfsmaður greiðir fyrir hluti samkvæmt kaupréttarsamningi og gangverði hlutanna á þeim tíma, óháð því hvort þeir séu samstundis seldir á ný eða ekki. Samkvæmt ákvæðinu er skattlagningu frestað þar til hlutir þeir sem keyptir voru á grundvelli kaupréttarins eru seldir. Ágreiningur málsins er ekki um þetta heldur hvort greinin eigi yfirleitt við í þessu tilviki.
4. Stefnandi vísar til þess að í tekjuskattslögum sé ekki að finna skilgreiningu á hugtakinu kaupréttur. Í athugasemdum í greinargerð með ákvæðinu komi fram að það fjalli um skattalega meðferð „svokallaðra kaupréttar- eða valréttarsamninga“. Þannig hnígi ákveðin rök að því að hugtakið sé ekki einskorðað við eiginlega kauprétti, heldur sé því ætlað að taka til hvers konar réttinda sem veita starfsmönnum rétt á að kaupa hlutabréf í vinnuveitanda. Réttur til áskriftar að nýjum hlutum (áskriftarréttindi) geti fallið undir gildissvið 9. gr. laga nr. 90/2003 þótt slíkur réttur feli ekki endilega í sér kauprétt í hefðbundnum skilningi þess hugtaks. Það sé mikilvægt að ákvæðinu er ekki ætlað að taka til hvers kyns kaupréttar- eða áskriftarréttinda, heldur aðeins þeirra sem starfsmaður hefur öðlast vegna starfans og geta talist honum til tekna eða til hlunninda.
5. Stefnandi byggir á því að upphafsorð 9. gr. laga nr. 90/2003 vísi til tekna samkvæmt 1. tölul. A-lið 1. mgr. 7. gr. sömu laga vegna kaupa manns á hlutabréfum samkvæmt kauprétti sem hann hefur öðlast vegna starfa fyrir annan aðila. Í síðarnefndu greininni, sem felur í sér grundvallarreglu um skattskyldu tekna, segir að skattskyldar tekjur teljist hvers konar gæði, arður, laun og hagnaður sem skattaðila hlotnast og metin verða til peningaverðs. Skiptir þá ekki máli hvaðan gæðin stafa eða í hvaða formi þau eru; öll hlunnindi og fríðindi sem launagreiðandi lætur starfsmanni í té eru lögð að jöfnu við laun til viðkomandi og ber að telja til tekna við markaðsverð eða gangverð, nema um þau gildi sérstakt matsverð samkvæmt árlegu skattmati ríkisskattstjóra.
6. Stefnandi byggir á því að það sé forsenda skattskyldra hlunninda að mismunur sé á markaðsverði eða gangverði þeirra verðmæta sem framseld eru starfsmanni og þess endurgjalds sem kemur í þeirra stað á þeim tíma er sala fer fram. Stefnandi vísar til þess að áratuga skattframkvæmd hafi byggst á því grundvallarsjónarmiði að það sé þessi mismunur sem teljist til skattskyldra hlunninda. Þessi forsenda eigi einnig við um kaupréttarsamninga sem ella kynnu að falla undir 9. gr. laga nr. 90/2003.
7. Stefnandi byggir á því að samkvæmt orðanna hljóðan eigi 9. gr. laga nr. 90/2003 aðeins við um tekjur vegna kaupa einstaklings á hlutabréfum samkvæmt kauprétti sem hann hefur „öðlast“ vegna starfa fyrir annan. Undir þetta orðalag geti ekki fallið kaup starfsmanna á hlutum á markaðsverði eða gangverði þegar áskriftarréttindin eru óbundin við áframhaldandi störf viðkomandi starfsmanns. Í því tilviki er starfsmaður ekki að öðlast réttindin vegna starfs síns heldur er hann að kaupa og greiða fyrir þau í samræmi við virði þeirra. Innra samhengi 1. tölul. A-liðar 7. gr. og 9. gr. laga nr. 90/2003 styrki þessa ályktun. Þannig geti ákvæði 9. gr. laga nr. 90/2003 um afmörkun á stofni til tekjuskatts og tímamark skattálögunnar aðeins átt við um tekjur sem falla undir 1. tölul. A-liðar 7. gr. laganna, sbr. upphafssetningu 9. gr.
8. Stefnandi vísar til þess að lögskýringargögn styðji það enn frekar að 9. gr. laga nr. 90/2003 eigi því aðeins við ef kaupréttarsamningur hefur í raun falið sér laun eða hlunnindi. Í almennum athugasemdum kemur m.a. fram að það hefði færst mjög í aukana að fyrirtæki semdu við starfsmenn um að hluti launa yrði greiddur með kauprétti á hlutabréfum vinnuveitandans. Á þessum tíma hafi ekki verið kveðið sérstaklega á um skattlagningu slíkra tekna, heldur litið svo á að þær féllu undir almenna reglu um starfstengdar greiðslur. Þetta hafi verið talið fela í sér endurgjald til starfsmanns fyrir vinnuframlag hans sem bæri að skattleggja hjá honum á sama hátt og aðrar launatekjur. Með 9. gr. voru tekin af öll tvímæli um skattskyldu þessara tekna.
9. Stefnandi vísar til þess að í frumvarpinu hafi jafnframt verið tekið fram að kaupréttur fæli oftast í sér ákveðna skuldbindingu um að viðkomandi myndi starfa hjá því fyrirtæki sem veitti réttinn í tiltekinn tíma áður en nýting réttarins yrði virk. Helstu rökin fyrir því að fyrirtæki gerðu slíka samninga væri hvatning til starfsmannsins þar sem hagsmunir fyrirtækisins yrðu að hagsmunum starfsmannsins. Þetta væri vænleg leið til að halda í mikilvæga starfsmenn og halda þekkingu innan fyrirtækisins. Auk þess væri þetta vænleg leið til að brúa upphafstímabil þegar fjármagn skorti og til þess fallið að halda stjórnendum við efnið og brýna þá til góðra verka. Þessi skilyrði fari saman við þann skilning sem almennt sé lagður í starfstengda kauprétti og þau skilyrði af hálfu vinnuveitandans, einkum um áframhaldandi vinnu, sem slík réttindi eru jafnan háð. Hún getur hins vegar ekki átt við um áskriftarréttindi sem gefin eru út og seld starfsmönnum á markaðsverði eða gangverði og á þeirra eigin áhættu. Í slíkum tilvikum hefur starfsmaðurinn ekki tekið við neinum hlunnindum og munur á markaðsverði og endurgjaldi er enginn.
10. Stefnandi byggir á því að víðtæk túlkun yfirskattanefndar á orðalagi 9. gr. laga nr. 90/2003 brjóti gegn 40. og 77. gr. stjórnarskrárinnar sem gera kröfu um að skattlagningarheimildir verði að vera fortakslausar og ótvíræðar. Leiki vafi á um hvort skattskylda hafi stofnast beri að túlka vafann skattaðila í hag. Ákvæði 9. gr. eigi í raun ekki við um þau viðskipti á grundvelli áskriftarréttinda sem fjallað er um í þessu máli. Skattyfirvöld virðast hins vegar hafa kosið að líta fram hjá því, enda var ákvæði 9. gr. laga nr. 90/2003 ekki einungis beitt heldur var jafnframt ákveðið að draga kaupverð réttindanna frá skattstofni sem eigi sér enga stoð í efni eða orðalagi ákvæðisins.
11. Stefnandi vísar jafnframt til þess að niðurstaða yfirskattanefndar sé í andstöðu við það sem lagt var til grundvallar í áðurnefndri skýrslu frá árinu 2000 en þar er valréttur starfsmanns m.a. skilgreindur með því að með valréttarsamningum „eigi sér almennt ekki stað neinar greiðslur úr hendi valréttarhafa og því ekki um neinn stofn til eignarskatts að ræða“. Ekki sé litið svo á að óframseljanlegur valréttarsamningur sé ígildi verðbréfs og færist hann hvorki til eignar hjá handhafa né til skuldar hjá útgefanda hans. Sé valréttarsamningurinn framseljanlegur skal hann færður til eignar hjá handhafa hans á því verði sem fyrir hann var gefið og þá litið á valréttinn sem útistandandi kröfu (verðbréf).
12. Stefnandi byggir á því að nefnd á vegum ríkisskattstjóra hafi lagt til grundvallar að al- mennt komi ekki greiðsla af hálfu starfsmanns þegar gerður sé hefðbundinn kaupréttarsamningur við vinnuveitanda og jafnframt að slíkir samningar séu ekki framseljanlegir og órjúfanlega bundnir störfum starfsmanns á kaupréttartímanum. Framseljanlegir valréttarsamningar sem vinnuveitandi geri við starfsmann, þar sem nýting sé ekki háð því að starfssamband sé fyrir hendi, séu lagðir að jöfnu við valréttarsamninga milli aðila vegna annarra tengsla en vinnusambands. Umrædd áskriftarréttindi hafi þá eiginleika sem hér sé lýst.
13. Stefnandi byggir á því að í úrskurði yfirskattanefndar sé horft fram hjá því að greitt hafi verið gangverð fyrir áskriftarréttindin í upphafi og að nýting þeirra hafi verið óháð frekari störfum kaupendanna, sem fái engan veginn samrýmst þeim sjónarmiðum sem fram komi í skýrslunni. Þetta sé jafnframt í andstöðu við yfirlýst markmið um að skýrslan yrði „grundvöllur túlkunar embættis ríkisskattstjóra“. Löggjafarviljinn hafi staðið til þess að sérákvæði 9. gr. laga nr. 90/2003 ætti við þegar kaupréttur er veittur sem hluti launa eða endurgjald til starfsmanns fyrir vinnuframlag hans, og að ekki hafi verið gert ráð fyrir að undir ákvæðið féllu kaupréttir sem seldir væru á markaðsverði eða gangverði og óbundnir við áframhaldandi störf.
14. Stefnandi byggir á því að framangreind túlkun fái jafnframt stoð í lögum og framkvæmd í þeim löndum sem löggjafinn hafði til hliðsjónar við samningu þeirrar sérreglu um skattalega meðferð ávinnings af starfstengdum kaupréttarsamningum sem felst í ákvæðinu. Í Danmörku gildi sú regla að skattlagningu ávinnings af kauprétti, sem starfsmaður hefur móttekið sem laun (som vederlag) hjá vinnuveitanda sínum, sé frestað þar til kauprétturinn er nýttur eða hann fellur úr gildi. Samkvæmt ákvæðinu telst starfsmaður aðeins hafa tekið við launum í skilningi ákvæðisins hafi hann greitt lægra verð fyrir kaupréttinn en sem nemur gangverði hans. Í leiðbeiningum sem dönsk skattyfirvöld hafa gefið út um beitingu ákvæðisins er áréttað að það eigi við þegar farið hefur fram yfirfærsla efnahagslegra gæða frá vinnuveitanda umfram endurgjald frá starfsmanninum.. Þannig eigi reglan ekki við þegar starfsmaðurinn hafi greitt fullt markaðsverð fyrir áskriftarréttindin.
15. Stefnandi byggir á því að úrskurður yfirskattanefndar brjóti einnig gegn reglum stjórnsýsluréttar um samræmi í stjórnsýsluframkvæmd. Ríkja verði samræmi í stjórnsýsluframkvæmd um skattalega meðferð kauprétta annars vegar og túlkun þeirra réttarreglna sem gilda um takmarkanir á heimildum fjármálafyrirtækja til að ákvarða starfsmönnum sínum kaupauka hins vegar. Samkvæmt lögum nr. 161/2002, um fjármálafyrirtæki, og reglum Fjármálaeftirlitsins nr. 388/2016 falla allar greiðslur sem starfsmenn fá fyrir vinnu sína í þágu fjármálafyrirtækis í annan af tveimur flokkum, föst starfskjör eða kaupauka. Af athugasemdum í frumvarpi laga nr. 38/2022, megi ráða að við mat á því hvort tiltekin ráðstöfun teljist greiðsla til starfsmanns skuli taka mið af leiðbeiningum Evrópsku bankaeftirlitsstofnunarinnar (EBA) um starfskjarastefnur fjármálafyrirtækja.

    Þær leiðbeiningar byggja á þeirri forsendu að hlutabréfatengdir fjármálagerningar, sem markaðsverð eða gangverð er greitt fyrir, teljist ekki til launa eða kaupauka í skilningi þeirra reglna sem við eiga, sbr. t.d. f-lið 163. mgr. í leiðbeiningunum. Önnur niðurstaða við túlkun á lögum nr. 161/2002 myndi fela í sér brot gegn reglum EES-réttar um samræmda skýringu og einsleitni.

16. Stefnandi byggir á því að stjórnsýsluframkvæmd Seðlabanka Íslands (áður Fjármálaeftirlitsins) styðji þessa fullyrðingu stefnanda enn frekar. Þar hafi m.a. verið litið til samhengis milli afhentra verðmæta og endurgjalds svo og fjárhagslegrar áhættu starfsmanna af hlutabréfakaupum við mat á því hvort arðgreiðslur teljist til dulins kaupauka í skilningi íslenskra reglna.
17. Stefnandi byggir á því að áskriftarréttindin feli ekki í sér kaupauka í skilningi laga um fjármálafyrirtæki og þeirra reglna um takmarkanir á kaupaukagreiðslum sem settar hafa verið með stoð í þeim. Stefnandi byggir á því að þetta hafi verulega þýðingu við mat á kröfum hans um ógildingu úrskurða yfirskattanefndar og ríkisskattstjóra þar sem að reglur stjórnsýsluréttar, um samræmi í stjórnsýsluframkvæmd, geri kröfu um að skattyfirvöld líti til úrlausna Seðlabanka Íslands, áður Fjármálaeftirlitsins, um föst starfskjör og kaupauka, þegar kemur að mati á því hvort sala fjármálafyrirtækis á fjármálagerningum til starfsmanna sinna geti talist til skattskyldra launatekna þeirra eða ekki. Það sé ótækt að hagnaður, sem hvorki telst til fastra starfskjara starfsmanns fjármálafyrirtækis né kaupauka, geti bakað honum skattskyldu sem launatekjur á grundvelli 1. tölul. A-liðar 7. gr., sbr. 9. gr., laga nr. 90/2003.
18. Stefnandi vísar til þess að það fái ekki staðist að samræmis- og jafnræðisrök standi til þess að ákvæði 9. gr. laga nr. 90/2003 verði túlkað þannig að það skipti ekki máli hvort eða þá að hvaða marki greiðsla fyrir kauprétt verði talin endurspegla gangverð hans á þeim tíma þegar veiting kaupréttar á sér stað. Það blasi við að stöðu starfsmanns, sem greitt hefur vinnuveitanda sínum markaðsverð eða gangverð fyrir óskilyrt áskriftarréttindi og ber af þeim fulla áhættu, verði ekki lagalega eða í skattalegu tilliti jafnað við stöðu starfsmanns sem fær áskriftarréttindi afhent frá vinnuveitanda sínum án nokkurrar greiðslu eða áhættu en er bundinn skilyrðum um áframhaldandi störf. Afstaða yfirskattanefndar og túlkun hennar á ákvæðum 9. gr. laga nr. 90/2003 verði því ekki studd við jafnræðisreglu. Kaup starfsmanna Kviku banka hf. á áskriftarréttindunum hafi sannanlega falið í sér áhættufjárfestingu á alla hefðbundna mælikvarða. Engin haldbær rök styðji að sjá hafi mátt fyrir þá jákvæðu þróun á verðmæti undirliggjandi hlutabréfa sem síðar varð. Lítið hefði þurft til að áskriftarréttindin yrðu verðlaus með öllu. Fjölmargir, margbrotnir og samverkandi þættir réðu því hins vegar að sú varð ekki raunin.
19. Stefnandi byggir á því að með vísan til alls sem hefur verið rakið geti áskriftarréttindin ekki talist til venjulegra kaupréttarsamninga starfsmanna við vinnuveitanda, hvort sem litið er til ríkjandi hugmynda um slík hlunnindi eða áralangrar framkvæmdar. Sama gildi um eðli þeirra samninga sem vilji löggjafans stóð til að féllu undir þau lagaákvæði sem í dag felast í 9. laga nr. 90/2003. Áskriftarréttindin voru ekki afhent án endurgjalds eða með afslætti, heldur seld á gangverði, reiknuðu samkvæmt viðurkenndum aðferðum, gegn greiðslu í reiðufé og því með fullri áhættu rétthafa. Þá hafi nýting þeirra ekki verið bundin skilyrðum um áframhaldandi störf rétthafa, hvorki fyrir né eftir nýtingu þeirra.

    Nokkrir af starfsmönnum hafi verið hættir störfum þegar réttindin voru nýtt. Ákvæði 9. gr. eigi ekki við ef fullt samræmi er á milli afhendingar verðmæta af hálfu vinnuveitanda og þess endurgjalds sem starfsmaður innir af hendi í staðinn, eins og var í þessum tilvikum. Af því leiði að úrskurður yfirskattanefndar, sem staðfesti úrskurð ríkisskattstjóra um endurákvörðun á stofni til tekjuskatts og útsvars hjá stefnanda fyrir gjaldárin 2017 og 2018, sé efnislega rangur og verði því að fallast á kröfur stefnanda í málinu og fella hann úr gildi.

20. Krafa stefnanda um endurgreiðslu lýtur að þeim breytingum sem gerðar voru á tekjuskattsstofni og útsvarsstofni árin 2017 og 2018. Alls er um að ræða ofgreidd gjöld að fjárhæð samtals 32.105.483 kr. ásamt vöxtum samkvæmt 1. mgr. 8. gr. laga nr. 38/2001 um vexti og verðtryggingu frá þeim degi sem greiðsla stefnanda átti sér stað þann 27. desember 2021 þar til dómsmál þetta var höfðað með birtingu stefnu. Frá þeim degi er gerð krafa um dráttarvexti samkvæmt 1. mgr. 6. gr. laga nr. 38/2001 til greiðsludags, sbr. 3. mgr. 8. gr. laga nr. 150/2019.
21. Stefnandi byggir á því að starfsmenn ríkisskattstjóra hafi verið vanhæfir til undirbúnings og töku þeirrar stjórnvaldsákvörðunar sem fól í sér úrskurði ríkisskattstjóra um endurálagningu skatta á hann, þar sem þáverandi launafyrirkomulag hjá embætti ríkisskattstjóra hefði verið með þeim hætti að ákvörðunin gat haft áhrif á hvort þeir hlytu viðbótarlaunagreiðslur vegna starfa sinna. Starfsmennirnir hafi því haft verulega og sérstaka hagsmuni af ákvörðuninni. Með því hafi skapast raunveruleg hætta á að ómálefnaleg sjónarmið hefðu áhrif á hana. Af þeim sökum beri að fella úr gildi úrskurð yfirskattanefndar.
22. Stefnandi vísar til þess að í 2. og 3. mgr. 9. gr. laga nr. 70/1996 um réttindi og skyldur starfsmanna ríkisins sé kveðið á um heimild til greiðslu viðbótarlauna vegna árangurs í starfi. Í samræmi við 3. mgr. 9. gr. laganna sé ráðherra veitt heimild til að setja reglur um greiðslu viðbótarlauna til almennra starfsmanna ríkisins. Í þeim reglum sé mælt fyrir um heimild til greiðslu viðbótarlauna sem sé bundin við sérstakt álag, árangur í starfi og sérstaka hæfni. Árangur í starfi er skilgreindur á þá leið að hann feli í sér sérstakt mat á framgöngu starfsmanns í starfi þar sem byggt er á viðmiðum stofnunar sem kynnt hafa verið starfsmanni sérstaklega. Í reglunum er síðan fjallað nánar um útfærslu viðbótarlauna innan hverrar stofnunar, þ.m.t. kynningu og rökstuðning gagnvart starfsmanni sem hlýtur umbunina. Af þessu leiði að skýrar reglur eigi almennt að gilda hjá ríkisstofnunum um matsviðmið við ákvörðun viðbótarlauna og jafnframt að starfsmanni eigi að vera ljóst hvernig matið fari fram í einstökum tilvikum.
23. Stefnandi vísar til þess að hann hafi ekki vitneskju um hvort hjá embætti ríkisskattstjóra hafi verið settar reglur um þetta efni, að öðru leyti en því að samkvæmt fréttatilkynningu Skattsins frá 26. janúar 2024 komi fram að greiðsla viðbótarlauna sé í samræmi við bókun 2 í kjarasamningi BHM við ríkið frá 2014, sem nánar hafi verið útfærð í stofnanasamningum Skattsins og einstakra stéttarfélaga innan BHM. Stefnandi bendir á að í samningum einstakra stéttarfélaga sé m.a. vísað til tímabundins álags og framúrskarandi frammistöðu eða afkasta. Í viðauka komi fram að sú upphæð sem ætluð sé til árangurstengdra launa og launatengdra gjalda nemi 2% af launum allra BHM-félaga hjá Skattinum. Jafnframt komi fram að stefnt sé að því að fjöldi greiðslna til starfsmanna verði takmarkaður á þann hátt að hlutfall þeirra starfsmanna sem fá greitt á hverjum tíma verið að jafnaði um 25% miðað við sex mánaða tímabil.
24. Stefnandi vísar til þess að samkvæmt fréttatilkynningu Skattsins byggi mat á frammistöðu starfsmanns á heildarskoðun, svo sem álagningarvinnu, endurálagningar, endurgreiðslna, innheimtu og margs konar þjónustu við viðskiptavini. Starfsmenn sem fái hæsta matið hverju sinni fái viðbótarlaun. Réttur til viðbótarlauna tók því til starfsmanna á sviði endurálagningar, þ.m.t. til þeirra starfsmanna sem komu að undirbúningi og ákvörðunartöku í máli stefnanda. Skatturinn hafi greitt út um 260 milljónir í viðbótarlaun til starfsmanna í 535 tilvikum sem geri um hálfa milljón króna í hverju tilviki að meðaltali.
25. Stefnandi byggir á því að þeir starfsmenn embættis ríkisskattstjóra sem komu að undirbúningi og ákvörðun í máli hans hafi haft verulega og sérstaka hagsmuni af ákvörðuninni og öðrum sambærilegum málum, enda hafi þau haft ástæðu til að ætla að úrlausn málsins kynni að hafa áhrif á ákvörðum um hvort þau uppfylltu skilyrði þess að hljóta viðbótarlaun vegna starfa sinna. Hagsmunirnir voru sérstakir þar sem þau höfðu einstaklegra hagsmuna að gæta, þ.e. möguleika á fjárhagslegum ávinningi, og verulegir enda gátu þeir numið umtalsverðum fjárhæðum. Möguleikinn á viðbótarlaunum þjónaði beinlínis því hlutverki að hafa áhrif á kjör starfsmannanna. Loks voru hagsmunirnir a.m.k. bæði raunhæfir og fyrirsjáanlegir í náinni framtíð frá sjónarhóli starfsmanna.
26. Stefnandi byggir á því að þar sem mál þetta snerti matskennda og íþyngjandi stjórnvaldsákvörðun sem varði mikla fjárhagslega hagsmuni standi rök til þess að gera sérstaklega strangar hæfiskröfur til þeirra starfsmanna embættis ríkisskattstjóra sem að málinu komu.

    Yfirskattanefnd hefði borið vegna vanhæfis starfsmanna að ógilda úrskurð ríkisskattstjóra og vísa málinu til löglegrar meðferðar að nýju.

Helstu málsástæður og lagarök stefnda

1. Stefndi vísar til þess að í 9. gr. laga nr. 90/2003 komi fram að tekjur samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr., vegna kaupa manns á hlutabréfum samkvæmt kauprétti sem hann hefur öðlast vegna starfa fyrir annan aðila, sbr. þó 10. gr. og 10. gr. a, skuli ákveðnar eins og kveðið er á um í greininni. Þar er m.a. mælt fyrir um að til skattskyldra tekna teljist mismunur á kaupverði samkvæmt kaupréttarsamningi og gangverði bréfanna þegar kaupréttur er nýttur. Ákvæði sem urðu að 9. og 10. gr. laganna hafi miðað að því að setja almennar, einfaldar og skýrar reglur um skattalega meðferð starfstengdra kaup- og valrétta. Þótt deilt sé um hvort 9. gr. laganna gildi um framangreind áskriftarréttindi sé ekki deilt um að áskriftarréttindi í skilningi hlutafélagalaga nr. 2/1995 geti almennt fallið undir gildissvið ákvæðisins. Sú meginregla gildi að ávinning af kaup- eða valrétti sem maður hefur öðlast vegna starfa fyrir annan aðila beri að skattleggja sem launatekjur en ekki fjármagnstekjur. Í því efni hafi einnig þýðingu að tekjuhugtak 1. tölul. A-liðar 7. gr. laganna sé túlkað rúmt. Ávinning af téðum réttindum beri aðeins að skattleggja sem fjármagnstekjur að fullnægðum öllum skilyrðum 10. gr. laganna, en óumdeilt sé að þau skilyrði eru ekki fyrir hendi.
2. Stefndi byggir á því að með útgáfu áðurnefndra áskriftarréttinda á árunum 2014 og 2016 hafi Kvika banki hf. veitt afmörkuðum hópi starfsmanna starfstengd hlunnindi og fjárhagslegan ávinning af nýtingu þeirra sem beri að skattleggja samkvæmt 9. gr. laga nr. 90/2003. Telur stefndi að heildstætt mat á atvikum málsins gefi eindregið til kynna að starfssamband umræddra starfsmanna við Kviku banka hf. hafi valdið því að þeim áskotnuðust þessi hlunnindi. Í samræmi við grunnreglu skattaréttar um að skattaleg meðferð tekna ráðist af efni en ekki formi gerninga hafi verið rétt að telja starfsmönnunum sjálfum umrædd hlunnindi til tekna en ekki þeim einkahlutafélögum sem fengu áskriftarréttindin útgefin að formi til, sbr. einnig 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003.
3. Stefndi vísar til þess að umræddir starfsmenn voru þáverandi forstjóri og framkvæmdastjórar innan samstæðu Kviku banka hf. þegar áskriftarréttindin voru gefin út til einkahlutafélaga í beinni eða óbeinni eigu þeirra. Þessir starfsmenn, hvort sem miðað er við hópinn eins og hann var afmarkaður við útgáfu réttinda árið 2014 eða 2016, höfðu ekki stundað saman skipulagða starfsemi um fjárfestingar og ráðstöfunin var því ekki liður í slíkri starfsemi. Á gildistíma áskriftarréttindanna voru allir viðsemjendur Kviku banka hf. starfsmenn hans og breytir engu um það þótt hluti þeirra hafi hætt störfum hjá honum áður en gildistíminn rann út.
4. Stefndi vísar til þess að samkvæmt ráðningarsamningum áttu viðkomandi starfsmenn, auk hefðbundinna launagreiðslna, rétt á að fá greiddar árangurstengdar greiðslur frá Kviku banka hf. og taka þátt í kaupaukakerfi hans. Stefndi byggir á því að útgáfa áskriftarréttindanna hafi verið liður í að umbuna starfsmönnunum fyrir störf þeirra með kaupauka ef vel gengi í rekstri bankans. Öðrum en þessum afmarkaða hópi lykilstjórnenda hafi ekki staðið til boða að kaupa áskriftarréttindi að hlutafé í félaginu á árunum 2014 og 2016. Að þessu leyti hafi þessum starfsmönnum því boðist sérstök kjör á kaup- eða valrétti á hlutabréfum í Kviku banka hf. vegna starfa fyrir hann. Þegar þeir nýttu réttindin og keyptu hlutabréf á fyrirfram ákveðnu gengi sem þá var lægra en gangvirði bréfanna hlotnuðust þeim tekjur sem stóðu í slíkum efnislegum tengslum við starf þeirra að eðlilegt var að líta á þær sem endurgjald fyrir vinnuframlag þeirra.

   Réttindin voru óframseljanleg nema að fengnu skriflegu leyfi stjórnar bankans sem var einungis veitt í eitt sinn vegna framsals milli tveggja félaga í eigu sama starfsmanns.

   Atvik málsins virt heildstætt gefi því til kynna að hömlur hafi verið á viðskiptum með réttindin sökum þess að útgáfa þeirra tengdist störfum afmarkaðs hóps stjórnenda fyrir bankann.

5. Stefndi byggir á því að Kvika banki hf. hafi gefið út umrædd áskriftarréttindi til viðkomandi starfsmanna sökum þess að þeir voru lykilstjórnendur. Það hafi því þjónað rekstrarlegum hagsmunum bankans að tengja saman fjárhagslega hagsmuni stjórnendanna og hluthafa. Starfsmennirnir hafi því öðlast réttindin vegna starfa fyrir Kviku banka hf. enda hefði þeim að öðrum kosti ekki staðið þau til boða. Viðskiptin voru því frábrugðin almennum viðskiptum á markaði og í þeim fólst að handhafar þeirra gátu keypt hlutabréf í bankanum á undirverði þegar þeir nýttu réttindin.
6. Stefndi vísar til þess að upphaflega hafi stefnandi haldið því fram að útgáfa áskriftarréttinda á árinu 2014 hafi verið í því skyni að styrkja eiginfjárstöðu bankans. Í ljósi kaupverðs áskriftarréttindanna, sem nam samanlagt 11.070.000 kr., töldu skattyfirvöld sem og yfirskattanefnd uppgefna ástæðu aftur á móti ótrúverðuga og tekur stefndi undir það.

   Í málatilbúnaði stefnanda nú er tilgangur útgáfunnar óútskýrður. Upphafleg útskýring á tilgangi útgáfunnar er í ósamræmi við að bankinn leitaði ekki tilboða annarra, ótengdra aðila í umrædd áskriftarréttindi. Misræmi þetta, milli annars vegar ætlaðrar ráðagerðar að baki útgáfu áskriftarréttindanna og hins vegar þess hvernig staðið var að henni, telur stefndi að renni stoðum undir að réttindin hafi verið gefin út vegna starfa umræddra starfsmanna fyrir bankann.

7. Stefndi vísar til þess að Kvika banki hf. hafi gefið út áskriftarréttindin á árinu 2016 „með það fyrir augum að tengja saman hagsmuni lykilstjórnenda og hluthafa bankans til lengri tíma“ til „að stuðla að því að stjórnendur myndu horfa til langtímahagsmuna hluthafa frekar en starfstengdra hagsmuna t.d. ef upp kæmu tækifæri til samruna við önnur fyrirtæki“. Sams konar sjónarmið hafi búið að baki þeirri ákvörðun bankans að gefa enn fleiri starfsmönnum kost á að kaupa áskriftarréttindi að hlutafé bankans á árinu 2017 og þau sjónarmið hafi komið fram í kynningu á aðalfundi Kviku banka hf. á árinu 2019. Stefndi byggir á því að þessi sömu sjónarmið hafi legið til grundvallar útgáfu áskriftarréttinda á árunum 2014 og 2016.
8. Stefndi byggir á því að hvað sem líði nánari útfærslu á skilmálum áskriftarréttindanna falli veiting þeirra vel að þeim rökum sem búa almennt að baki starfstengdum kaup- eða valrétti í skilningi 9. gr. laga nr. 90/2003. Í athugasemdum í frumvarpi sagði m.a. um þau rök að slíkir samningar væru „hvatning til starfsmanna þar sem hagsmunir fyrirtækis verða að hagsmunum starfsmannsins. […] vænleg leið til þess að brúa upphafstímabil þegar fjármagn skortir auk þess að halda stjórnendum við efnið og brýna þá til góðra verka með langtímamarkmið að leiðarljósi.“
9. Stefndi vísar til bréfs eins rétthafa áskriftarréttinda frá 2014 til Skattsins, dags. 27. mars 2020, þar sem sé rakið að Kvika banki hf. sé í dag traust fjármálastofnun. Þetta sé „afrakstur fjölda samruna“. Bankinn hafi verið „líkari nýsköpunarfyrirtæki/vaxtafyrirtæki […] og fjárfesting í áskriftarréttindum þ.a.l. áhættusöm. […] það var með öllu óljóst á þessum tímapunkti hverjir þáverandi stjórnenda beggja banka yrðu stjórnendur sameinaðs félags“. Stefndi telur augljóst að umrædd áskriftarréttindi hafi verið gefin út til lykilstjórnenda bankans á árunum 2014 og 2016 í því skyni að sameina hagsmuni þeirra og hluthafa félagsins, m.a. til að þeir hefðu hag af því að vinna að framgangi téðra samruna við önnur félög, þar á meðal Straum fjárfestingabanka hf. á árunum 2014 og 2015 og Virðingu hf. á árunum 2016, hvað sem liði starfsöryggi þeirra sjálfra.
10. Stefndi vísar til þess að í skýrslu nefndar á vegum ríkisskattstjóra um skattlagningu valrétta frá 23. mars 2000 hafi verið vikið að því að almennt þyrfti starfsmaður ekki að greiða vinnuveitanda fyrir valrétt og að slík réttindi væru að jafnaði bundin skilyrði um áframhaldandi störf fyrir hann. Þrátt fyrir það hafi löggjafinn ákveðið að lögfesta ekki skilyrði þess efnis að tekjur af nýtingu slíkra réttinda yrðu skattlagðar í samræmi við 9. gr. laga nr. 90/2003, sbr. hins vegar ýtarleg skilyrði undanþáguákvæðis 10. gr. og nú einnig 10. gr. a laganna. Stefndi mótmælir því að niðurstaða yfirskattanefndar nú stangist á við það sem var lagt til grundvallar í skýrslunni, enda sé þar einungis fjallað um hvernig skilmálar starfstengdra valrétta hefðu almennt verið útfærðir um síðustu aldamót. Auk þess geti skýrslan ekki bundið hendur skattyfirvalda um ókomna tíð enda beri þeim að fylgja lögum við starfrækslu verkefna sinna og taka á álitamálum, sem nýbreytni í starfstengdum greiðslum kunna að fylgja, eftir því sem þau koma upp í skattframkvæmd.
11. Stefndi byggir á því að ákvæði 7. gr. kauptilboðsins frá 12. desember 2014 beri með sér að samningsaðilum hafi verið kunnugt um þau skattalegu álitaefni sem leiddu síðar meir til þess að stjórnvöld hófu skoðun á skattskilum Kviku banka hf. og starfsmanna hans.

    Stefnandi hafi því ekki getað byggt neinar réttmætar væntingar á fyrrnefndri skýrslu eða vísað til þess að með henni hafi komist á stjórnsýsluframkvæmd, sem unnt hefði verið að byggja á í þessu máli um skattlagningu kaup- eða valrétta.

12. Stefndi byggir á því að hvort sem starfsmennirnir greiddu markaðsverð fyrir áskriftarréttindin á árunum 2014 og 2016 eða ekki breyti það því ekki að þeir öðluðust réttindin vegna starfa fyrir Kviku banka hf. Hvorki orðalag 9. gr. laga nr. 90/2003 né lögskýringargögn styðji málatilbúnað stefnanda um að ákvæðið eigi ekki við af þeirri ástæðu að önnur greiðsla en vinnuframlag starfsmanns hafi verið innt af hendi fyrir kaup- eða valrétt. Engu breyti þó að starfsmenn Kviku banka hf. hafi tekið fjárhagslega áhættu með því að greiða þóknun fyrir áskriftarréttindin, enda fylgi því ávallt nokkur áhætta af hálfu starfsmanns samþykki hann að hluti launagreiðslna sé árangurstengdur, svo sem með útgáfu kaup- eða valréttar. Stigsmunur kann að vera á áhættu starfsmanna að þessu leyti en ekki verður séð að það eitt valdi eðlisbreytingu þótt komi til annars endurgjalds fyrir starfstengd hlunnindi en vinnuframlag starfsmanns. Við mat á fjárhagslegri áhættu starfsmanna í þessu samhengi verði að líta til mun fleiri atriða en þeirra sem stefnandi vísar til, svo sem heildarlaunakjara starfsmanna, hverjar séu horfur í rekstri vinnuveitanda og hvaða stöðu umræddir starfsmenn gegni.
13. Stefndi byggir á því að stöðu sinnar vegna hafi þeir starfsmenn sem fengu útgefin áskriftarréttindi frá bankanum á árunum 2014 og 2016 haft góða yfirsýn yfir starfsemi hans og rekstrarhorfur. Samkvæmt bréfi bankans frá 29. maí 2020 voru þeir innherjar í lagalegum skilningi. Þá lá fyrir, þegar áskriftarréttindi voru gefin út árið 2014, að viðsnúningur hafði orðið í rekstri bankans auk þess sem fyrirhugaður var fyrrgreindur samruni við Straum fjárfestingabanka hf. Í aðdraganda útgáfunnar á árinu 2016 var m.a. fyrirhugaður samruni við Virðingu hf. Með vísan til þess og starfskjara umræddra starfsmanna að öðru leyti, samkvæmt ráðningarsamningum, og úrskurðar yfirskattanefndar nr. 180/2018 geti fjárhagsleg áhætta vegna kaupverðs áskriftarréttinda ekki komið í veg fyrir að 9. gr. laga nr. 90/2003 gildi um réttindin sem starfstengd hlunnindi.
14. Stefndi vísar til þeirrar ályktunar yfirskattanefndar að samræmis- og jafnræðisrök standi enn fremur til þess að sú skattlagning starfstengds réttar í hendi starfsmanns, sem mælt er fyrir um í ákvæðinu, geti ekki ráðist af því einu hvort eða þá að hvaða marki greiðsla fyrir kaup- eða valrétt verði talin endurspegla gangverð hans á þeim tíma þegar veiting réttarins á sér stað. Sú niðurstaða samræmist réttarframkvæmd um skattalega meðferð kaupréttar almennt, óháð vinnusambandi, þar sem lagt hefur verið til grundvallar að við skattlagningu beri að taka mið af gangverði hlutabréfa við nýtingu réttarins.
15. Stefndi byggir á því að það sé ósannað að það kaupverð sem starfsmenn greiddu fyrir áskriftarréttindi á árunum 2014 og 2016 hafi verið markaðsverð þeirra, enda þótt það ráði ekki úrslitum málsins þar sem aðeins starfsmönnunum stóð til boða að kaupa réttindin vegna starfa fyrir bankann. Af gögnum málsins verði ráðið að stjórnvöld hafi talið að ekki gæti ráðið úrslitum hvort markaðsverð hefði verið greitt fyrir réttindin. Verði komist að annarri niðurstöðu um þýðingu framangreinds fyrir gildissvið 9. gr. laga nr. 90/2003 áréttar stefndi að sönnunarbyrði um að markaðsverð hafi verið greitt fyrir réttindin hvíli á stefnanda. Þótt stefndi áskilji sér rétt til að mótmæla sönnunargildi gagna sem stefnandi kunni að leggja fram skuli bent á að stefnandi hefur ekki lagt fram verðmöt eða álitsgerðir sem vísað er til í kauptilboðinu 12. desember 2014 og í síðari bréfaskiptum af hans hálfu.

    Þá hefur hann ekki lagt fram mat Hersis Sigurgeirssonar frá 11. ágúst 2017 „á virði áskriftarréttindanna“ en til þess er vísað í álitsgerð Hersis 20. maí 2020 um áhættu í virðismati áskriftarréttinda Kviku banka hf. sem stefnandi lagði raunar ekki heldur fram en fylgdi bréfi hans til Skattsins 29. sama mánaðar. Í ljósi framangreinds, þar á meðal þess sem kom fram í síðastnefndri álitsgerð um aðferðir við mat á virði áskriftarréttinda, telur stefndi ósannað að markaðsverð hafi verið greitt fyrir réttindin sem bankinn gaf út á árunum 2014 og 2016.

16. Stefndi mótmælir því að sérreglur danskrar löggjafar hafi það í för með sér að 9. gr. laga nr. 90/2003 gildi ekki um fyrrnefnd áskriftarréttindi. Þvert á móti vísar stefndi til þess að slíkar sérreglur hafa ekki verið leiddar í lög hér á landi og verður þeim því ekki beitt í málinu enda verður enginn skattur lagður á né breytt né tekinn af nema með settum lögum Alþingis, sbr. 40. og 77. gr. stjórnarskrár lýðveldisins Íslands nr. 33/1944. Málefnum þeim, sem mál þetta snertir, hefur löggjafinn ítrekið gefið gaum á undanförnum árum án þess að lögfest hafi verið regla hér landi af þeim meiði sem stefnandi byggir á. Mælir það enn frekar gegn því að sjónarmið sem styðjast við sérreglur í erlendri löggjöf hafi áhrif á niðurstöðu þessa máls. Öllum málsástæðum stefnanda sem byggjast á ætlaðri tilvist og efni sérreglna í erlendri löggjöf og eftir atvikum stjórnsýsluframkvæmd er mótmælt sem röngum og ósönnuðum.
17. Stefndi vísar til þess að við meðferð málsins fyrir yfirskattanefnd hafi ekki verið tölulegur ágreiningur, eins og fram kemur í úrskurði nefndarinnar. Litið var svo á að kaupverð áskriftarréttinda væri hluti af kaupverði hlutabréfanna. Þessi afstaða var ívilnandi og byggt er á að hún samræmist fyllilega lögum nr. 90/2003. Hvað sem því líður verði ekki séð að þessi afstaða hafi nein áhrif á sakarefni þessa máls.
18. Með vísan til þess sem hér hefur verið rakið er því mótmælt að það girði fyrir að ákvæði 9. gr. laga nr. 90/2003 gildi um áskriftarréttindin þótt þau hafi ekki verið bundin skilyrði um að starfsmenn bankans störfuðu áfram fyrir hann. Í því samhengi byggir stefndi enn fremur á því að skilmálar réttindanna og það sem áður segir um útgáfu þeirra bendi eindregið til þess að þau hafi verið tengd störfum starfsmannanna fyrir bankann enda voru réttindin óframseljanleg nema með samþykki stjórnar.
19. Stefndi byggir á því að með með ákvæðum 9. gr. laga nr. 90/2003 sé mælt almennt fyrir um skattlagningu starfstengds kaup- eða valréttar sem standi ekki öðrum til boða en starfsmönnum hlutaðeigandi vinnuveitanda. Atvik málsins virt heildstætt gefi eindregið til kynna að umræddum starfsmönnum Kviku banka hf., sem fengu útgefin áskriftarréttindi á árunum 2014 og 2016, hafi aðeins staðið þau til boða vegna starfa fyrir hann.

    Tilgangur útgáfunnar hafi verið að sameina hagsmuni þeirra og hluthafa félagsins, m.a. í ljósi fyrirhugaðs samruna bankans við önnur félög, sem gátu eðli málsins samkvæmt haft neikvæð áhrif á stöðu stjórnendanna sem hefðbundinna launamanna. Það hvort umræddir starfsmenn greiddu markaðsverð fyrir réttindin breyti engu um að með þeirri ákvörðun bankans að gefa þau út hlotnuðust stjórnendum starfstengd hlunnindi sem skiluðu þeim fjárhagslegum ávinningi við nýtingu sem beri að skattleggja sem tekjur samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 9. gr. og 1. mgr. 57. gr. sömu laga. Að öllu virtu hafi réttindin mun ríkari einkenni starfstengds og afkastahvetjandi kaupauka heldur en almennra viðskipta með hlutabréf.

20. Stefndi mótmælir því að túlkun og beiting 9. gr. laga nr. 90/2003 brjóti í bága við ákvæði 40. og 77. gr. stjórnarskrárinnar. Niðurstaða yfirskattanefndar sem og Skattsins byggist á almennu, skýru og einföldu orðalagi ákvæðisins sem að því leyti sem hér hefur þýðingu samræmist vel lögskýringargögnum og forsögu ákvæðisins.
21. Stefndi byggir á því að atvik málsins beri að virða heildstætt og að teknu tilliti til þess að atburðarás sýnist hafa verið hönnuð af hálfu bankans og umræddra starfsmanna í því skyni að komast hjá réttri skattalegri meðferð áskriftarréttindanna. Um það vísist til alls framangreinds og þá sérstaklega að formlega séð hafi það verið einkahlutafélög í beinni eða óbeinni eigu starfsmannanna sem hafi fengið réttindin útgefin. Í málatilbúnaði stefnanda er því ekki andmælt að líta beri fram hjá formlegri aðild félaganna við skattalega meðferð teknanna, sbr. það sem áður segir og m.a. kæru stefnanda til yfirskattanefndar.

    Þá telur stefndi einnig að ótrúverðugar útskýringar bankans á tilgangi útgáfunnar 2014 renni stoðum undir að sniðgöngusjónarmið eigi við í þessu máli sem og að því hafi verið borið við að markaðsverð hafi verið greitt fyrir réttindin. Þá bera yfirlýsingar 7. gr. kauptilboðsins 12. desember 2014 þess óneitanlega merki að samningsaðilar hafi gert sér grein fyrir skattalegum álitaefnum og freistað þess að sniðganga rétta skattalega meðferð teknanna.

22. Stefndi mótmælir sem þýðingarlausum öllum málsástæðum stefnanda sem varða ákvæði laga nr. 161/2002 um fjármálafyrirtæki, þar sem reistar eru skorður við kaupaukum, sbr. einnig reglur nr. 388/2016 um kaupaukakerfi samkvæmt lögum um fjármálafyrirtæki.

    Samkvæmt ákvæðum XI. kafla laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 85. gr. sömu laga, er lögbundið hlutverk Skattsins að hafa með höndum álagningu opinberra gjalda og skatteftirlit samkvæmt lögunum og lögum um aðra skatta og gjöld sem honum er falin framkvæmd á. Á hinn bóginn er Fjármálaeftirliti Seðlabanka Íslands falið að hafa eftirlit með framangreindum lögum og reglum um kaupaukakerfi. Þá er markmið og efni annars vegar þeirra skattareglna sem hér reynir á og hins vegar umræddra reglna um kaupaukakerfi ólíkt. Verði því ekki annað ráðið en að málatilbúnaður stefnanda, um að skattyfirvöldum beri að beita óviðkomandi reglum við álagningu opinberra gjalda og skatteftirlit, sé í andstöðu við almennar reglur stjórnsýsluréttar um valdmörk og aðgreiningarreglur stjórnsýsluréttarins. Þá liggi ekkert fyrir um það að þar til bær stjórnvöld eða dómstólar hafi komist að niðurstöðu um að téð áskriftarréttindi samræmist lögum og reglum um kaupaukakerfi fjármálafyrirtækja. Jafnvel þótt litið yrði svo á að skattyfirvöldum bæri að taka tillit til umræddra reglna við beitingu skattareglna um starfstengda kaup- eða valrétti er því mótmælt sem röngu og ósönnuðu að áskriftarréttindi þau sem hér er deilt um samræmist lagareglum um kaupaukakerfi fjármálafyrirtækja.

23. Með vísan til þess sem rakið hefur verið byggir stefndi á því að ekki séu efni til að fella úr gildi úrskurð yfirskattanefndar í máli stefnanda. Af því leiðir að stefndi telur ekki skilyrði fyrir hendi til að fallist verði á endurgreiðslukröfu stefnanda þar sem hann hafi ekki ofgreitt opinbera skatta og gjöld í skilningi laga nr. 150/2019 um innheimtu opinberra skatta og gjalda.

Niðurstaða

1. Ágreiningur þessa máls lýtur að því hvort ávinningur af áskrift starfsmanna að hlutabréfum samkvæmt samningi við vinnuveitanda sinn um áskriftarréttindi teljist tekjur í skilningi A-liðar 7. gr., sbr. 9. gr., laga nr. 90/2003 um tekjuskatt og beri að skattlegga samkvæmt ákvæðum þeirrar greinar. Þá er deilt um hvort starfsmenn ríkisskattstjóra hafi verið hæfir til að úrskurða um endurálagningu skatta á Kviku banka hf. og starfsmenn hans, þ.m.t. stefnanda.
2. Við aðalmeðferð málsins mótmælti stefndi þeirri málsástæðu stefnanda að starfsmenn Skattsins hefðu verið vanhæfir vegna aukinna fjárframlaga Alþingis til Skattsins. Þá var þeirri málsástæðu mótmælt að starfsmönnum væri óheimilt að greiða fyrir áskriftarréttindi með vinnuframlagi samkvæmt hlutafélagalögum. Hér væri um að ræða nýjar málsástæður sem ekki hefðu komið fram í stefnu eða sérstakri bókun og væri þeim mótmælt sem of seint fram komnum með vísan til 5. mgr. 101. gr. laga nr. 91/1991. Stefnandi mótmælti því að þessar málsástæður væru of seint fram komnar með vísan til þess að í bókun er byggt á því að þátttaka starfsmanna í að skapa tekjur hefði áhrif á frammistöðu þeirra. Þá væri vísan til hlutafélagalaga varðandi greiðslu hlutafjár rökstuðningur fyrir þeirri málsástæðu að ekki er unnt að jafna saman greiðslu fyrir áskriftarréttindi og þegar starfsmenn fá afhent slík réttindi án endurgjalds. Dómurinn fellst á með stefnanda að hér sé ekki um nýjar málsástæður að ræða heldur einungis viðbótarröksemdir við áður framkomnar málsástæður.
3. Samkvæmt ákvæði A-liðar 7. gr. laga um tekjuskatt nr. 90/2003 teljast skattskyldar tekjur endurgjald fyrir hvers konar vinnu, starf eða þjónustu sem innt er af hendi fyrir annan aðila. Í ákvæðinu eru í dæmaskyni taldar upp ýmsar tegundir skattskyldra tekna, svo sem ýmiss konar laun og aðrar hliðstæðar starfstengdar greiðslur, fríðindi og hlunnindi.

   Ákvæðið svarar efnislega til 1. málsliðar 7. gr. áðurgildandi laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, en það ákvæði var að stofni til lögfest með lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt. Í athugasemdum við ákvæðið í frumvarpi því er varð að lögum nr. 40/1978 var tekið fram að umrædd upptalning gæti aldrei orðið tæmandi og því yrði ekki gagnályktað frá þeirri upptalningu sem fram kæmi í ákvæðinu. Almennt verður því að leggja nokkuð rúma túlkun í tekjuhugtak 7. gr. laga nr. 90/2023, sbr. einnig t.d. dóma Hæstaréttar nr. 318/2016 og nr. 144/2003. Tekur greinin því til nýrra og áður óþekktra starfstengdra greiðslna falli þær á annað borð undir hina almennu skilgreiningu.

   Í samræmi við það er ekkert því til fyrirstöðu að skattyfirvöld taki á álitamálum sem nýbreytni í starfstengdum greiðslum kunna að fylgja eftir því sem þau koma upp í skattframkvæmd, sbr. t.d. Hrd. 615/2015 og nr. 241/2010.

4. Í 9. gr. laga nr. 90/2003 segir m.a. að tekjur samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr., vegna kaupa manns á hlutabréfum samkvæmt kauprétti sem hann hafi öðlast vegna starfa fyrir annan aðila, sbr. þó 10. gr., teljist mismunur á kaupverði samkvæmt kaupréttarsamningi og gangverði bréfanna þegar kaupréttur sé nýttur. Undantekning frá þessari meginreglu kemur fram í 10. gr. og 10. gr. a laganna, en samkvæmt þeim ákvæðum skulu tekjur samkvæmt 9. gr. skattlagðar sem fjármagnstekjur sé tilteknum skilyrðum fullnægt, svo sem að kaupréttur hafi náð til allra starfsmanna o.fl. Í málinu er ágreiningslaust að þau viðskipti sem deilt er um í þessu máli verða ekki felld undir 10. gr. og 10. gr. a laganna.
5. Samkvæmt 1. mgr. 77. gr. stjórnarskrár lýðveldisins Íslands, sbr. lög nr. 33/1944, skal skipa skattamálum með lögum. Þá segir í 40. gr. stjórnarskrárinnar að engan skatt megi leggja á, breyta né af taka nema með lögum. Ekki má fela stjórnvöldum ákvörðun um hvort leggja skuli á skatt, breyta honum eða afnema hann. Enginn skattur verður lagður á nema heimild hafi verið fyrir honum í lögum þegar þau atvik urðu sem ráða skattskyldu.
6. Með 2. gr. laga nr. 86/2000 voru settar reglur í 8. gr. A í lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, varðandi kaup starfsmanna á hlutabréfum samkvæmt kauprétti, sbr. nú 9. gr. laga nr. 90/2003. Í frumvarpi því sem varð að lögum nr. 86/2000 er m.a. vísað til þess að það hafi færst mjög í aukana að hluti launa sé greiddur með kauprétti og að þær tekjur falli undir almenna reglu 7. gr. laganna um starfstengdar greiðslur. Með frumvarpinu séu tekin af öll tvímæli um skattskyldu þessara tekna. Síðan er rakið að kaupréttur sé oftast háður skilyrðum og feli í sér t.d. að viðkomandi einstaklingur starfi hjá því fyrirtæki sem réttinn veitir í tiltekinn tíma og að það taki starfsmanninn nokkur ár að ná fullum réttindum. Helstu rök fyrir því að fyrirtæki geri slíka samninga eða veiti starfsmönnum rétt til að kaupa á sérkjörum eru hvatning til starfsmanna þar sem hagsmunir fyrirtækis verða að hagsmunum starfsmannsins. Þá þykir þetta vænleg leið til þess að halda í mikilvæga starfsmenn og halda þannig þekkingu innan fyrirtækisins og til að brúa upphafstímabil þegar fjármagn skortir, auk þess sem það er til þess fallið að halda stjórnendum við efnið og brýna þá til góðra verka með langtímamarkmið að leiðarljósi.
7. Í áðurnefndri skýrslu nefndar á vegum ríkisskattstjóra um skattlagningu valrétta frá 23. mars 2000 kemur fram að hún sé grundvöllur túlkunar embættis ríkisskattstjóra um þessi málefni. Þar kemur m.a. fram að almennt þurfi starfsmaður ekki að greiða vinnuveitanda fyrir valrétt og að slík réttindi séu að jafnaði bundin skilyrði um áframhaldandi störf.

   Gengið er út frá að starfsmaðurinn nýti valréttinn á þeim forsendum að kaupin séu honum hagstæðari en kaup á almennum markaði eða hlutirnir séu ekki í almennri sölu. Vegna starfssambandsins sé litið svo á að með valréttinum sé verið að afhenda starfsmanni, vegna tengsla hans við fyrirtækið, meiri verðmæti en hann þarf að greiða fyrir eignina.

   Hér sé því um að ræða endurgjald til starfsmanns fyrir vinnuframlag hans sem beri að skattleggja á sama hátt og launatekjur.

8. Í dómi nr. 626/2010 vísar Hæstiréttur til þess að með upphafsorðum 9. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður 8. gr. a laga nr. 75/1981 eins og þeim var breytt með 2. gr. laga nr. 86/2000, hafi löggjafinn tekið af tvímæli um að tekjur í skilningi 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 og sama ákvæðis laga nr. 75/1981 geti m.a. myndast með kaupum á hlutabréfum samkvæmt kauprétti. Eðli máls samkvæmt hljóti að fara á sama veg um annars konar starfstengd kaup á hlutabréfum.
9. Með vísan til þess sem hér hefur verið rakið er það meginregla við skattlagningu valrétta að ávinningur af valrétti sem starfsmaður hefur fengið vegna starfa sinna sé skattlagður á sama hátt og launatekjur. Frá þessu eru ákveðnar þröngar undantekningar sem eru sérstaklega skilgreindar í 10. gr. og 10. gr. a laga nr. 90/2003 og eiga ekki við í þessu máli.

   Við mat á því hvort tilvik falli undir meginregluna verður jafnframt að meta hvort ávinningurinn sem hlýst af slíkum samningum standi í slíkum efnislegum tengslum við starfið að eðlilegt sé að líta á hann sem endurgjald fyrir vinnuframlag starfsmannsins. Fara þarf fram heildarmat á því hvort starfsmaðurinn átti rétt á viðkomandi réttindum vegna starfsins og taka afstöðu til þess hvort áhrif starfssambands starfsmanna við Kviku banka hf. sem þáverandi vinnuveitanda þeirra leiddu til þess að þeir öðluðust þessi réttindi.

10. Í Hrd. 318/2016 er horft til þess hvort starfsmaður hafi fest kaup á bréfum í félaginu á kjörum sem eru sambærileg þeim sem almennt gerast í hlutabréfaviðskiptum og hvort starfsmaðurinn njóti sérstakra kjara umfram aðra. Í slíkum tilvikum sé ekki hægt að líta á tekjur sem starfsmaðurinn hefur af hlutabréfaeigninni sem launatekjur. Öðru máli gegni hins vegar þegar hlutafélag ráðstafar bréfum í félaginu til starfsmanns á sérstökum kjörum sem öðrum en starfsmönnum félagsins standa ekki til boða. Við slíkar aðstæður verði að leggja til grundvallar að sá fjárhagslegi ávinningur og hlunnindi sem starfsmanninum falla í skaut komi til skattlagningar sem launatekjur, enda séu þau þá veitt í tengslum við starf starfsmannsins hjá félaginu.
11. Í 9. gr. laga nr. 90/2003 er ekki farin sú leið að afmarka skattskylduna við það að hlunnindin séu bundin við að starfsmanninum standi til boða að kaupa hlutinn undir markaðsverði eða að þau séu háð einhvers konar skuldbindingum félagsins um að takmarka áhættu starfsmannsins af kaupunum, t.d. með sölurétti eða fyrirgreiðslu um sérstök lánakjör. Hið sama er að segja um að réttindin séu háð því að starfsmaðurinn starfi áfram fyrir félagið. Þessi atriði geta vissulega haft áhrif við heildarmat á því hvort fella eigi skattskyldu vegna starfsréttinda undir 9. gr. laganna en þau eru ekki nauðsynleg til þess.

    Eina skilyrðið er að starfsmaðurinn hafi öðlast réttindin vegna starfa fyrir annan aðila.

    Við mat á því hvaða áhrif það hafi að eitthvað frekar þurfi að koma til, svo sem endurgjald fyrir réttindin, verður að hafa í huga að ákvæði 9. gr. laganna felur í sér meginreglu og almennt verður að leggja nokkuð rúma túlkun í tekjuhugtak 7. gr. laga nr. 90/2003.

12. Í dómaframkvæmd hefur verið byggt á því að fram fari heildstætt mat á aðstæðum hverju sinni við ákvörðun um hvort fella eigi skattskyldu undir 9. gr. laga nr. 90/2003. Í Hrd.

    241/2010 er lagt til grundvallar að enginn vafi leiki á því að hlunnindin stóðu til boða „vegna þess eins að hann var starfsmaður félagsins og að auki með því skilyrði að hann yrði það áfram um tveggja ára skeið“. Í Hrd. 626/2010 var með sama hætti vísað til þess að hlunnindin hafi staðið til boða „sökum þess eins að hann var starfsmaður félaganna og að auki með því skilyrði að hann yrði það áfram um þriggja ára skeið“. Verður ekki annað séð en að niðurstaðan hvíli á því að hlunnindin hafi staðið til boða eingöngu vegna þess að viðkomandi hafi verið starfsmaður félagsins og síðan sé áskilnaður um áframhaldandi störf viðbótarröksemd við þá niðurstöðu.

13. Með vísan til þess sem hér hefur verið rakið verður ekki fallist á að endurgjald starfsmanna fyrir áskriftarréttindin geti ráðið úrslitum um það hvort víkja eigi frá meginreglu 9. gr. laga nr. 90/2003. Í margnefndri skýrslu nefndar á vegum ríkisskattstjóra um skattlagningu valrétta frá 23. mars 2000 er sérstaklega vikið að því að gengið sé út frá því að starfsmaðurinn nýti valréttinn á þeim forsendum að kaupin séu honum hagstæðari en kaup á almennum markaði „eða hlutirnir séu ekki í almennri sölu“. Umrædd áskriftarréttindi stóðu eingöngu örfáum einstaklingum úr hópi stjórnenda og lykilstarfsmanna til boða vegna þess að þeir voru starfsmenn Kviku banka hf. Það að greitt hafi verið endurgjald fyrir þau réttindi breytir ekki þeirri niðurstöðu að um var að ræða tekjur samkvæmt valrétti að frádregnu endurgjaldinu sem starfsmaðurinn öðlaðist vegna starfa fyrir annan aðila í skilningi meginreglunnar í 9. gr. laga nr. 90/2003 og eru því tekjuskattsskyldar samkvæmt 7. gr. laganna sem ber að skýra rúmt.
14. Af gögnum málsins má ráða að áskriftarréttindin hafi eins og segir í stefnu „verið gefin út með það fyrir augum að tengja saman hagsmuni lykilstjórnenda og hluthafa bankans til lengri tíma“, m.a. til þess að þeir hefðu hag af því að vinna að framgangi samruna við önnur félög, jafnvel þó að það kynni að leiða til starfsmissis þeirra sjálfra. Framsal áskriftarréttindanna var óheimilt nema með samþykki Kviku banka hf. Í úrskurði yfirskattanefndar og við aðalmeðferð málsins kom fram að einungis í eitt skipti hefði verið óskað eftir framsali og það samþykkt milli tveggja hlutafélaga í eigu sama aðila. Þegar þetta er virt heildstætt ásamt því að áskriftarréttindin sem bankinn gaf út á árunum 2014 og 2016 voru einungis seld fámennum hópi æðstu stjórnenda og lykilstarfsmanna bankans og stóðu engum öðrum til boða verður að fallast á þá niðurstöðu yfirskattanefndar að þessi viðskipti hafi ríkari einkenni starfstengds og afkastahvetjandi kaupauka heldur en almennra viðskipta með hlutabréf í bankanum.
15. Með vísan til þess sem hér hefur verið rakið breytir engu þó að starfsmenn kunni að hafa tekið fjárhagslega áhættu með kaupunum með því að greiða fyrir áskriftarréttindin.

    Áskriftarréttindin voru hluti af heildarstarfskjörum afmarkaðs hóps starfsmanna sem einn gat nýtt sér þennan möguleika gegn gjaldi og hagnast ef fyrirhugaðir samrunar gengju eftir. Slík réttindi fela ávallt í sér einhvers konar áhættu fyrir starfsmenn sem að jafnaði sætta sig við lægri laun eða takmarkaðri árangurstengingu launa gegn því að eiga möguleika á ávinningi með kaupum á áskriftarréttindum. Verður ekki fallist á að þeir geti komið sér hjá meginreglum skattalaga með því einu að greiða fyrir áskriftarréttindin eins og atvikum er háttað. Skiptir þá engu máli hvort greitt hafi verið markaðsverð eða ekki fyrir áskriftarréttindin.

16. Ákvæði í dönskum rétti um að starfsmaður teljist því aðeins hafa tekið við launum hafi hann greitt lægra verð fyrir kaupréttinn en sem nemur gangverði hans skiptir ekki máli í þessu tilviki. Orðalag danska ákvæðisins er ekki sambærilegt við ákvæði 9. gr. laga nr. 90/2003, auk þess sem ýmsar reglur um frádráttarbærni kunna að vera ólíkar milli landa sem gera slíkan samanburð erfiðan. Í frumvarpi því sem varð að lögum nr. 86/2000, sem var undanfari 9. gr. laganna, var ekki einungis vísað til danskra laga, heldur einnig bandarískra og sænskra laga. Verður ekki fallist á að lögfestar hafi verið sömu reglur hér á landi og í Danmörku að þessu leyti. Þessi málsástæða stefnanda er því haldlaus.
17. Þá verður ekki fallist á að ákvæði laga nr. 161/2002 um fjármálafyrirtæki og reglur nr. 388/2016 geti ráðið úrslitum við mat á því hvort um sé að ræða skattskyldu samkvæmt 9. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 7. gr. sömu laga. Skattyfirvöld og Fjármálaeftirlit gegna ólíkum hlutverkum. Skattyfirvöld hafa með höndum álagningu opinberra gjalda og fara með skatteftirlit í samræmi við m.a. lög nr. 90/2003 um tekjuskatt o.fl. Fjármálaeftirlitið fylgist með því hvort starfsemi eftirlitsskyldra aðila sé í samræmi við lög og reglur, sbr. t.d. 8. gr. laga nr. 87/1998 um opinbert eftirlit með fjármálastarfsemi. Þegar metin eru áhrif slíkra reglna við mat á því hvað falli undir launatekjur í skilningi 9. gr. laganna verður fyrst og fremst að horfa til ákvæða skattalaga og þeirra sjónarmiða sem þar eru lögð til grundvallar.
18. Þá verður ekki séð að það liggi fyrir að umrædd áskriftarréttindi samræmist lögum og reglum um kaupaukakerfi fjármálafyrirtækja. Í gögnum málsins er m.a. lagt fram samkomulag um sátt Kviku banka hf. við Fjármálaeftirlitið vegna brots bankans á 57. gr. a laga nr. 161/2002 með því að hafa greitt tilteknum starfsmönnum, félögum í eigu þeirra eða maka kaupauka í formi arðs, án þess að það hafi verið gert á grundvelli 57. gr. laganna. Í samkomulaginu kemur vissulega fram að við mat á því hvort um kaupauka hafi verið að ræða hafi verið horft til þess að óveruleg fjárhagsleg áhætta hafi verið fólgin í fjárfestingunni. Hins vegar var jafnframt vísað til þess að einungis tilteknum starfsmönnum hafi staðið umrædd kaup til boða og þau hafi ekki verið ætluð almennum fjárfestum. Málsástæðu stefnanda að þessu leyti er því einnig hafnað sem ósannaðri.

Vanhæfi starfsmanna Skattsins

1. Um vanhæfi skattyfirvalda gilda ákvæði 104. gr. laga nr. 90/2003, en samkvæmt þeim má maður eigi taka þátt í meðferð máls ef honum hefði borið að víkja sæti í því sem héraðsdómari. Gengur þetta ákvæði framar hæfisreglum stjórnsýslulaga nr. 37/1993 þar sem það hefur að geyma strangari hæfisskilyrði en almennar hæfisreglur þeirra laga, sbr. 1. málslið 2. mgr. 2. gr. laganna. Í 5. gr. laga nr. 91/1991, um meðferð einkamála, er fjallað um sérstakt hæfi dómara og ber að skýra þær hæfisreglur á sama hátt, hvort sem um dómara eða starfsmenn stjórnsýslunnar er að ræða. Stefnandi hefur í málatilbúnaði sínum vísað til þess að sú matskennda hæfisregla sem greinir í g-lið 5. gr. laga nr. 91/1991 eigi við, þ.e. að fyrir hendi séu önnur þau atvik eða aðstæður en greinir í a–f- liðum greinarinnar sem fallnar séu til þess að draga óhlutdrægni dómara með réttu í efa.
2. Samkvæmt 2. mgr. 9. gr. laga nr. 70/1996 er forstöðumönnum stofnana heimilt að greiða einstökum starfsmönnum laun til viðbótar grunnlaunum samkvæmt kjarasamningi vegna sérstakrar hæfni er nýtist í starfi eða sérstaks álags í starfi, svo og fyrir árangur í starfi. Í 3. mgr. 9. gr. kemur fram að ákvarðanir forstöðumanna samkvæmt 2. mgr. skuli fara eftir reglum sem ráðherra setur. Í samræmi við það hefur ráðherra sett reglur nr. 1432/2022 sem tóku við af reglum frá 7. mars 2007. Í þeim er fjallað nánar um útfærslu viðbótarlauna.
3. Umrædd viðbótarlaun voru greidd starfsmönnum Skattsins samkvæmt bókun í kjarasamningi BHM við ríkið 2014. Í bókuninni kemur fram að viðbótarlaunin byggja á fjórum atriðum, í fyrsta lagi tímabundnum viðbótarverkefnum eða ábyrgð, í öðru lagi álagi vegna afleysinga og mikilla fjarvista annarra, í þriðja lagi sveigjanleika varðandi vinnutíma og í fjórða lagi framúrskarandi frammistöðu eða afköstum. Í viðauka með samningnum kemur fram að sú upphæð sem ætluð sé til árangurstengdra launa og launatengdra gjalda sé 2% af launum allra BHM-félaga hjá Skattinum. Stefnt sé að því að fjöldi greiðslna til starfsmanna verði takmarkaður á þann hátt að hlutfall þeirra starfsmanna sem fá greitt á hverjum tíma verði að jafnaði um 25% miðað við sex mánaða tímabil. Réttur til viðbótarlauna hjá starfsmönnum Skattsins tók jafnt til starfsmanna á sviði endurálagningar og annarra starfssviða hjá embættinu, sbr. einnig fréttatilkynningu frá Skattinum sem lögð er fram í málinu.
4. Ákvæði 9. gr. laga nr. 70/1996 byggir á því að það sé æskilegt að forstöðumenn ríkisstofnana geti umbunað starfsmönnum fyrir góða frammistöðu í starfi. Slíkt getur vissulega verið vandmeðfarið, ekki síst þegar um er að ræða aðila sem fara með opinbert vald og geta ákveðið hvaða fjárhæðir eigi að leggja til grundvallar við skattlagningu. Ekki verður þó fallist á að það sé ekki hægt að meta frammistöðu slíkra starfsmanna til viðbótarlauna, enda hefur löggjafinn ekki farið þá leið að útiloka fyrirfram greiðslur til slíkra starfshópa. Það eitt að slíkt viðbótarlaunakerfi, sem byggir á lögum, var til staðar hjá Skattinum getur því ekki eitt og sér leitt til þess að réttmætur vafi geti risið um óhlutdrægni starfsmanna Skattsins. Þá verður ekki fallist á það að reglur um greiðslur viðbótarlauna, stofnanasamningar og sérstök handbók um stofnanasamninga hafi ekki verið aðgengileg fyrir starfsmenn Skattsins og þeim ekki verið ljóst hvaða þættir kynnu að hafa áhrif á frammistöðu þeirra í starfi og þar með hvort þeir fengju viðbótarlaun eða ekki.
5. Miðað við þau gögn sem liggja fyrir gátu viðbótarlaunagreiðslur ekki ráðist af mikilli endurálagningu eða beitingu álags. Engin tengsl voru því á milli niðurstöðu þeirra mála sem hér um ræðir og launagreiðslna til starfsmanna. Verður ekki fallist á að réttmætur vafi sé um hæfi þeirra og hvorki ákvæði g-liðar 5. gr. laga nr. 91/1991 um meðferð einkamála né önnur ákvæði þeirrar lagagreinar, sbr. 104. gr. laga nr. 90/2003, leiði til þess að telja beri að starfsmenn Skattsins hafi verið vanhæfir til meðferðar á máli stefnanda og starfsmanna hans.
6. Með vísan til þess sem hér hefur verið rakið verður kröfum stefnanda hafnað og stefndi sýknaður af öllum kröfum stefnanda.
7. Rétt þykir að málskostnaður falli niður.
8. Óttar Pálsson lögmaður og Gunnar Jónsson lögmaður fluttu málið fyrir stefnanda og Þorvaldur Hauksson lögmaður fyrir stefnda.
9. Helgi Sigurðsson héraðsdómari kveður upp dóm þennan.

Dómsorð:

Stefndi, íslenska ríkið, er sýknaður af kröfum stefnanda.

Málskostnaður fellur niður.

Helgi Sigurðsson